1. חברת שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע”מ היא חברה קבלנית המבקשת לחכור מקרקעין של מינהל מקרקעי ישראל ולבנות עליהם מרכז מסחרי.
2. בני הזוג סמדר ואסף אבידן הם אנשים פרטיים המבקשים לחכור מקרקעין של מינהל מקרקעי ישראל ולבנות את ביתם.
3. בשני המקרים, התקשרו הרוכשים עם מינהל מקרקעי ישראל בחוזי פיתוח, לפיהם התחייבו לבנות על מקרקעין שהמינהל יחכיר להם עם השלמת הבנייה. בחוזה נקבע, כי הרוכשים ישלמו למינהל סכום על חשבון דמי החכירה המהוונים.
4. חוזי הפיתוח כללו התניה המחייבת את הרוכשים לשאת בכל ההוצאות עבור עבודות פיתוח סביבתי של המקרקעין שיידרשו על ידי המינהל או על ידי כל גוף אחר.
5. לא ברור אם החברה הקבלנית חתמה על “הסכם הוצאות פיתוח”, אולם בני הזוג אבידן חתמו על “הסכם הוצאות פיתוח”, לפיו התחייבו לשלם לאגודת מייסדי מיתר, חלק יחסי מהוצאותיה לתכנון, פיתוח והקמת היישוב מיתר.
6. מנהל מס שבח מקרקעין חייב את הרוכשים במס רכישה לפי “שווי מכירה”, הכולל את הוצאות הפיתוח כחלק מהתמורה בעד המקרקעין.
7. על כך הוגש ערר, והצדדים הסכימו שראשית, תוכרע השאלה המשפטית: האם הוצאות פיתוח נכללות ב”שווי המכירה”. בהתאם להכרעה בשאלה זו, ועדת הערר תשמע בנפרד ראיות לגבי השאלה אילו עבודות בוצעו במועד המכירה.
8. באשר לשאלה זו, הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ערעור זה.

9. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם התשלום עבור עבודות הפיתוח הוא חלק מ”שווי המכירה” לצורך שומת מס רכישה?

10. הוצאות של עבודות פיתוח שבוצעו עד למועד המכירה, ייכללו ב”שווי המכירה”.

11. “שווי המכירה” או המקביל לו – “שווי רכישה” – מורכב אך ורק ממחיר הקרקע, ללא הוצאות הפיתוח.

12. הפסיקה דנה בסוגיות כמו זו שלפנינו, אולם בכל המקרים, נחתמו חוזי הרכישה טרם הוחל בביצוע עבודות הפיתוח. בעניין מלמוד (2), נקבע כי העובדה שתשלום הוצאות הפיתוח לצד שלישי, באמצעות המינהל, מהווה תנאי לחוזה החכירה, איננה הופכת את התשלום לחלק ממחיר הקרקע. יש להבדיל זאת בין קניית דירה “על הנייר” מקבלן, כאשר מה שנמכר על ידי הקבלן הוא דירה בנויה, על אף שבעת כריתת החוזה הדירה טרם נבנתה. כך הדבר גם בעניין הכט (3), שם עבודות הפיתוח אמורות היו להתבצע על ידי המינהל עצמו. בעניין גרינבלט (4), נקבע כי גם כאשר הרוכשים רכשו מגרש בלתי מפותח מקבלן (ולא מהמינהל) וחתמו עם הקבלן על הסכמים לביצוע עבודות פיתוח, לא ייכללו הוצאות הפיתוח ב”שווי המכירה”. הדברים מקבלים משנה תוקף כאשר טרם הוחל בביצוע עבודות הפיתוח, והוצאות הפיתוח כלולות בחוזה נפרד, לפיו הן תשולמנה בעתיד, בגין עבודות פיתוח שתבוצענה בעתיד.
13. בכל מקרה ומקרה, יש לבדוק את נסיבות העניין ולקבוע האם מדובר ברכישת זכויות במגרש מפותח או האם העסקה היא לרכישת זכויות במגרש בלתי מפותח תוך התקשרות נפרדת לפיתוח המגרש.
    המבחן לכך הוא מבחן משולב, שנקודת המוצא לו היא כוונת הצדדים כפי שהיא מוצאת את ביטויה בהסכם, תוך נתינת הדעת לנסיבות ההתקשרות, למציאות בשטח ולעבודות הפיתוח שכבר בוצעו בעת הרכישה. כל פיתוח שנעשה בקרקע, משביח אותה ומעלה את ערכה.
    השכל הישר וההיגיון הכלכלי, המסחרי והמשפטי מובילים למסקנה, כי אם בוצעו חלק מעבודות הפיתוח, מתוספות ההוצאות לביצוע חלק זה, למחיר הקרקע, ושווי המכירה האמתי שלה הוא השווי הכולל את הפיתוח שכבר נעשה בה. צירוף הוצאות הפיתוח שבוצעו בפועל עד מועד הרכישה למחיר הקרקע, הוא הדרך הראויה, אשר משיגה את תכלית מס הרכישה ואיננה מאפשרת גביית מס יתר או מס חסר. ישנו קושי טכני לערוך חישוב כזה, אולם זהו קושי מסוג הקשיים ששלטונות המס מורגלים בהם ומתמודדים עמם.
14. בשני המקרים העומדים לדיון לפנינו, לא הכריעה ועדת הערר בשאלה האם במועד המכירה בוצעו עבודות הפיתוח כלל, במלואן או בחלקן. על כן יוחזר התיק לוועדת הערר, על מנת שתיתן החלטתה מחדש, לאור ההכרעה כי במקרים בהם טרם בוצעו עבודות הפיתוח, אין לכלול את הוצאות הפיתוח ב”שווי המכירה”, ואילו כאשר בוצעו עבודות הפיתוח בעת הרכישה, באופן מלא או חלקי, יש לכלול את הוצאות הפיתוח, באופן מלא או חלקי, ב”שווי המכירה”.

1. ע”א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע”מ
2. ע”א 610/78 מינהל מס שבח מקרקעין נ’ מלמוד
3. ת”א 225/84 מינהל מס שבח מקרקעין נגד הכט
4. ע”א 293/89 מינהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ’ גרינבלט

המאמר נכתב ביום 8.6.2017

#475