מאת: דורית גבאי, רו”ח

1. הערר הראשון מתייחס לבקשת עזבון עזרא יוסף לוי ז”ל (להלן: “עזבון עזרא” או “האב”) לביטול עסקת המכר, שנעשתה בשנת 1994, בין המנוח עזרא יוסף לוי לבין בניו, ולקבוע כי עזבון עזרא הוא הבעלים של המקרקעין, נשוא הערר, מיום רכישתם.
2. הערר השני מתייחס לשומה בגין העברת חלקו של ציון לוי ז”ל (להלן: “עזבון ציון” או “הבן” ) לאביו המנוח.

3. ביום 20.7.1971, נעשתה עסקה בירושלים, בין עיריית ירושלים שהייתה הבעלים של המקרקעין לבין האב וחמשת בניו: יוסף, משה, חיים, מאיר וציון (להלן: “האחים”). המקרקעין חולקו בחלקים שווים בין האב והאחים, כך שכל אחד מהם רכש 1/7 מהבעלות (2).
4. במקביל חתמו האחים על ייפוי כוח בלתי חוזר, שלפיו הקנו האחים לאביהם הסמכות לבצע פעולות במקרקעין לגבי חלקם.
5. ביום 28.6.1994, נחתם הסכם מכר ללא תמורה בין האחים לבין האב, שלפיו העבירו האחים את חלקם במקרקעין שהוא 6/7 לאב. את עסקה זו ביצע האב על פי ייפוי הכוח הבלתי חוזר שבידו, והוא גם זה שחתם על ההסכם האמור בשם האחים.
6. ביום 20.7.1994, הוגשו הצהרות ושומה עצמית של האחים כמוכרים ושל האב כקונה ללא תמורה. האב חויב בשליש מס רכישה, לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה (מכירה מיחיד לקרוב) (3).
   צורף גם תצהיר של האב מיום 1.9.1994, לפיו מצהיר האב, כי הוא רכש את המקרקעין מבניו ללא תמורה.
7. הוגש למנהל אישור מיום 25.10.2000, לפיו האב הוא הבעלים של 6/7 מהזכויות במקרקעין על פי הסכם משנת 1994, וציון כי הבעלות לא נרשמה במרשם המקרקעין.
8. משנפטר האב, הוגשה בשם העיזבון ביום 5.3.2008 ועל בסיס צוואת האב, בקשה לרשות המסים שכל הנכסים לרבות המקרקעין, שברשות עזבון עזרא וחברות נוספות, יתמזגו בחברה חדשה שתעניק פירות מהשכרת הנכסים לצאצאי האב.
9. בהחלטת רשות המסים, הוסכם לראות בהעברת המקרקעין כהכנסה לפי סעיף 104 לפקודת מס הכנסה (4).בהתאם לכך העברת המקרקעין לא חויבה במס שבח וניתנה הקלה במס רכישה, מס רכישה שולם בשיעור של 0.5% במקום 5%.
10. ביום 8.7.2009, פנה עזבון עזרא לביטול עסקת המכר ובין היתר להחזר מס הרכישה ששולם בגין העברת המקרקעין ללא תמורה משנת 1994, מבניו לבעלותו הוא. בבקשה זו, גם נתבקש לבטל את השומות שהוציא בשנת 1994, משום שלא נמכרו, לטענתו, זכויות במקרקעין, וכי כל שנעשה היה אך תיקון רישום פורמאלי בפנקסי המקרקעין.
11. המנהל דחה את בקשת העיזבון לבטל את העסקה מן הטעם שמלכתחילה המקרקעין נרכשו על ידי האב, והאב העביר בשנת 1994 את חלקם של בניו אליו.

12. אחד מהאחים שהיה לו 1/7 במקרקעין בשנת 1971, הנו ציון לוי ז”ל, אשר נפטר ביום 19.4.1992. המנוח ציון לוי הוריש את חלקו במקרקעין לאשתו ושלושת ילדיו.
13. האב שחתם בשמו ובשם בניו על ההסכם, המבוסס על ייפוי כוח שנתנו האחים, העביר בשנת 1994, את החלקים של בניו אליו, לרבות חלקו של הבן ציון ז”ל, שנפטר כאמור שנתיים קודם לכן.
14. המנהל דחה את השומה העצמית, שבה הצהיר האב על שומת מס רכוש מופחתת לעניין חלקו של בנו ציון ז”ל.
15. האב הגיש השגה ומשזו נדחתה הוגש ערר. ביום 21.1.1997, נתנה הוועדה החלטה לפיה האב לא היה יכול לעשות שימוש בייפוי כוח שנתן לו ציון המנוח, וכי לא היה רשאי להעביר את חלקו של ציון במקרקעין לבעלותו, בשל פטירתו של ציון לפני שנעשתה ההעברה כאמור. הוועדה גם קבעה שלא נערכה עסקה עם ציון המנוח ובשל כך אין לחייב מס רכישה, לפיכך 1/7 מהמקרקעין נותרה בידי עזבון ציון בעוד האב רכש 5/7 מיתר בניו ויחד עם חלקו החזיק ב 6/7 מהזכויות במקרקעין.
16. יורשי ציון תבעו בבקשתם לבטל את מס השבח שחויבו בו.
17. האב ויורשי ציון ז”ל ניהלו הליכים שונים לעניין הבעלות ב- 1/7 מהמקרקעין, ביום 5.3.2009 ניתן תוקף של פסק דין להסכם פשרה לפיו חלקו של ציון יעבור לעיזבון עזרא, וכי העיזבון ישלם תשלום חודשי לאחד מיורשי ציון ז”ל שהנו קטין ועוד.
18. עזבון עזרא הבהיר למנהל כי העברת חלקו של ציון ז”ל לעיזבון אינה מהווה מכירה של זכויות ומשום כך אין צורך בדיווח על העברת חלקו, ולחילופין זוהי העברה מנאמן לנהנה הפטורה ממס.המנהל דרש מעיזבון עזרא להגיש הצהרה על רכישת חלקו של ציון ז”ל, ואף הוציא דרישה לאלמנתו של ציון לוי להצהיר על מכירת הזכויות של 1/7 במקרקעין לעיזבון עזרא, בהתאם לסעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין (5).
19. המשיב הוציא ביום 23.5.2010 שומה לפיה עזבון ציון מכר 1/7 מהמקרקעין לעיזבון עזרא לפי שווי של 1,285,714 ₪ ושקיימת חבות לשלם מס שבח ומס רכישה. שווי זה קבע המשיב על בסיס חוות דעת שמאית מטעם העיזבונות, לפיה שווי המקרקעין עומד על סכום של כתשעה מיליון ₪.
20. עזבון ציון הגיש השגה על השומה, והמנהל נתן החלטה בהשגה לפיה לא ניתן לבטל את עסקת המקרקעין שנעשתה בין העיזבונות, וכי יורשי ציון לוי עמדו על זכותם לקבל את חלקו של ציון במקרקעין ולבסוף הסכימו לבצע העברת בעלות של חלקם במקרקעין.

21. האם זכויותיו של עזבון עזרא (האב) במקרקעין, היו מאז רכישת המקרקעין בשנת 1971 או שהועברו אליו על ידי בניו לרבות עזבון ציון, בגדר עסקאות החייבות במס?

22. העיזבונות בשני העררים סבורים כי הזכויות במקרקעין במלואם היו של האב עוד משנת 1971, וכי לא היו לבנים כל זכויות במקרקעין – אם משפטיות ואם כלכליות.
23. ההסכם משנת 1994 לא שיקף מכירה של זכויות הבנים לאב ולא שיקף מתנה, שכן לבנים לא היו כל זכויות במקרקעין.
24. אף הסכם הפשרה משנת 2009, שקיבל תוקף של פסק דין בבית משפט לענייני משפחה, לא שיקף מכירה של זכויות ציון ז”ל, מאחר וזכויות אלה מעולם לא היו חלק מעיזבון ציון.
25. מצד הדין וההלכה, נקודת המוצא בדיני המס היא שיקוף האמת וחתירה למס אמת. בדיני המס השאיפה לגילוי האמת חזקה מאוד. אשר על כן, ניתן לרשות המס שיקול דעת לסווג עסקה שלא לפי לבושה הפורמאלי ולהתעלם מעסקה מלאכותית ולסווגה מחדש לפי מהותה הכלכלית האמיתית.

26. יותר מעשור אחרי הגשת המש”ח וההצהרה, ביולי 1994, העיזבונות מנועים ומושתקים מלטעון טענות עובדתיות שונות מן העובדות שהצהירו עליהם.
27. עסקת המכר בין האב לבנים התקיימה בפועל, הוצהרה כדין והעיזבונות התייחסו אליה כאל עסקת מכר.
28. העיזבונות ביקשו שכל נכסי האב, לרבות המקרקעין, יועברו לחברה ממזגת חדשה, אשר תחלק פירות לצאצאי עזרא ז”ל. היסוד להחלטת המיסוי לעניין המקרקעין הוא שהמקרקעין עברו מעיזבון האב לחברה החדשה, ובשל כך ישולם מס רכישה מופחת, בעת העברת הנכסים מהעיזבון לחברה האמורה, לפי דברי העיזבונות לא היה בסיס להחלטת מיסוי זאת, היות והאב לא רכש את המקרקעין מהבנים.כמו כן, בשל העסקה בשנת 1994, נהנה העיזבון ממס רכישה מופחת בהעברת המקרקעין, משום כך העיזבונות מנועים ומושתקים מלטעון עובדות חדשות לעניין העסקה משנת 1994.
29. ההסכם לרכישת הזכויות במקרקעין מעיריית ירושלים על ידו ועל ידי בניו נעשה משיקולי מס עיזבון, לפיכך יש כאן מעשה בית דין, לפיו רק משנת 1994 עברה הבעלות בחלקם של הבנים במקרקעין לאב.

30. בהליכים שבין העיזבונות ניתן תוקף של פסק דין להסכם הפשרה, לפיו חלקו של ציון ז”ל במקרקעין יעבור לאב, תמורת קצבאות חודשיות לבנו ולאלמנתו – עד יום מותם.
31. בהחלטה בהשגה נקבע כי לא ניתן לבטל את העסקה האמורה.

32. התכלית הברורה של חוק מיסוי מקרקעין היא, בין היתר, לקבוע מס אמת לפי תכליתה הכלכלית והאמיתית של העסקה, ולמנוע התחמקות או הימנעות מתשלום מס, כולו או חלקו. משום מטרות אלה, הרי שמכירת זכות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, היא רחבה ומקיפה.
33. נישום אינו יכול, והנו מנוע מלטעון טענות עובדתיות חדשות השונות או סותרות את הטענות העובדתיות שטען בפני אותה רשות מס או רשות מס אחרת.בפסק דין פיננסיטק (6) נקבע כי מי שמצהיר בטופס מש”ח למנהל על מכירה או רכישה של זכות במקרקעין חזקה – שהיא אמת. למנהל נתון שיקול הדעת לבחון ולבדוק את אמיתותה ואת תוכנה מבחינת ההיגיון הכלכלי ואת תכליתה הכלכלית.
34. עסקת המכר ללא תמורה שעשו האב והבנים הייתה עסקה אמיתית, שהתקיימה בפועל ולמעשה הוצהרה כדין ובמשך שנים התייחסו אליה האב הבנים והעיזבון כאל עסקה אמיתית. כל הנתונים מצביעים שאכן זו הייתה עסקת מכר ללא תמורה.
35. אפשר שבשנת 1971 נעשה הסכם עם עיריית ירושלים עם האב והבנים, משיקולים של מס עזבון, ואפשר שמלכתחילה התמורה שולמה על ידי האב וכי הבנים לא שילמו דבר בעד חלקם. אולם, במשך השנים, משנת 1971 ועד הליך זה, לא העלו האב הבנים והעיזבון של האב  טענה בעניין זה, אלא כעבור למעלה מעשור אחרי הדיווח על עסקת המכר בשנת 1994 לא הודיעו על ביטולה של העסקה או על הטענות כפי שהם טוענים היום.
36. נראה כי המטרה של עזבון עזרא בחזרה מן הטענה בדבר קיום עסקת מכר ללא תמורה שנעשתה בשנת 1994, היא מטרה שתכליתה להימנע מתשלום מס.
37. אף אם הייתה בקשה פורמאלית לביטול העסקה משנת 1994, שהוגשה 18 שנה לאחר העסקה, הרי שאין בסיס לביטול העסקה.

דעת המחברת

בית המשפט קבע כי נעשתה עסקה של העברת הזכויות בשביעית של עזבון ציון תמורת קצבאות חודשיות שישלם עזבון עזרא לבנו ולאלמנתו של ציון. הסכם בעניין זה קיבל תוקף של פסק דין בבית המשפט לענייני משפחה.

ההחלטה כי הסכם הפשרה בין העיזבונות מהווה עסקה מחייבת במקרקעין, התקבלה על אף שהתמורה המהוונת של הקצבאות הללו, לפי תוחלת החיים של הבן ושל האלמנה, עשויה להיות פחות ממחיר השוק. בית המשפט מציין כי עזבון עזרא מנוע מלטעון טענות הסותרות את ההצהרות ואת המש”ח שהוגשו למנהל בשנת 1994.


 

1. ו”ע 43924-03-10 עזבון עזרא יוסף לוי ז”ל נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים.
2. המקרקעין חולקו ל-6 נפשות אך בפסק הדין נכתבו בעלויות בחלקים של שביעיות – לא ברור במה מדובר ולכן אנחנו מבררים זאת.
3. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל”ה – 1974.
4. פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ”א – 1961.
5. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963.
6. ו”ע 3012/09 פיננסיטק נ’ מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים.