עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

מאת: דורית גבאי, רו”ח 

א. מבוא 
סעיף 65 לחוק מיסוי מקרקעין חל על חליפין בין אנשים פרטיים, המבוצע בכפייה על ידי רשות מוסמכת. כאשר החליפין מבוצעים בין הרשות לבין בעלי הקרקע, הדבר יעשה על דרך הפקעה על פי סעיף 64 לחוק.

סעיף זה, בדומה לסעיף 64, מכיר בעובדה, כי המכירה נכפתה על הבעלים, ועל- כן הסעיף מעניק למוכר, בתנאים מסוימים, פטור ממס, שהוא למעשה דחיית מס ממועד מתן צו הרשות מוסמכת למועד מאוחר יותר בעתיד, שבו תתבצע מכירה מרצון. במועד המאוחר ישלם המוכר את המס מיום הרכישה (בהתעלם ממועד ההפקעה) עד למועד המכירה הרצונית.

סעיף 65 לחוק יחול בדרך כלל בתהליך ארגון של אזור מסוים, המחייב את איחודן ו/או חלוקתן מחדש של חלקות מסוימות בהתאם לתוכנית על פי חוק התכנון והבנייה, התשכ”ה–1965.

סעיף 65 לחוק בא למלא מטרות ציבוריות בלבד ולהבטיח אינטרס ציבורי. לאור האמור, הפטור לפי הסעיף לא יחול במקרה של חליפין במישור הפרטי, על אף שאלו נקבעו על פי צו רשות מוסמכת, כיוון שאלו מבוססים על הסכמה בהווה או בעבר, ואינם מבוצעים מתוך יוזמת הרשות למטרה ציבורית. לדוגמא – פסק דין של בית משפט, שמחייב לבצע חלוקה של הזכות המשותפת (כפי שנקבעה על פי הסכמי השיתוף).

פסיקה

במקרה סחייק (1) נקבע כי חלוקה בין יורשים, הנעשית בכפייה לפי סעיף 11 לחוק הירושה, התשכ”ה–1965, למרות העובדה שחלוקה כאמור נקבעת על פי צו, אינה צו רשות מוסמכת.

ב. התנאים לפטור על פי סעיף 65

סעיף 65 עוסק בחליפין בין צדדים פרטיים, כאשר הרשות כגורם שלישי כופה את הפעולה, אך היא עצמה אינה קשורה כלכלית לפעולת החליפין.
בסעיף 65 ניתן לתת פטור חלקי, כאשר משולמת תמורה מעורבת בכסף או בשווה כסף ובמקרקעין גם יחד – קבלת כסף אינה מבטלת את הפטור.
דרישת הכפייה דומה לדרישה, הקיימת בסעיף 64, שלפיה נדרש כי היוזמה לחליפין – מקורה בצו פורמלי של הרשות, המחייב את המוכר. אין די בתוכנית בניין ערים.

פסיקה
במקרה פרס (2) נקבע כי החלפת מקרקעין, שמקורה בהסכם, ואפילו ההסכם – מקורו בתוכנית בניין ערים או באיום של צו אכיפה – איננה נכללת בהגדרת הסעיף.

במקרה שטיינברג (3) נקבע, שהאמור בסעיף 65 אינו ניתן לפעולת איחוד, שנעשתה בהסכמה.

במקרה פלח (4) נקבע כי החלפת מקרקעין עקב איום, שנקטה מועצה מקומית, איננה בגדר החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת לעניין הפטור בסעיף.

ג. הזכות המופקעת
סעיף 65 לחוק עוסק במקרקעין ולא בזכות במקרקעין. אף על פי כן נראה כי אופייה של הזכות המופקעת יהא זהה לזכות במקרקעין כמוגדר בסעיף 1 לחוק. (ראה התייחסות לגבי זכות במקרקעין בסעיף 64 לחוק)

פסיקה
בעניין שילה בית המשפט דן בחליפין של שני מגרשים שונים. העניין אפשרי לאור סעיף 65 (ואולם אינו אפשרי לאור סעיף 67 לחוק)- בעמ”ש 57/90 שילה נ’ מנהל מס שבח מקרקעין פד”א י”ט 481 מיסים ו/1 ה138 (להלן “פסק דין שילה”) דחה בית המשפט את הטענה, כי סעיף 64 לחוק אינו חל על חליפין של כמה מגרשים.

ד. יום ושווי המכירה במכירת המקרקעין המתקבלים – חישוב המס
סעיף 65 לחוק מופעל על פי הטכניקה הנהוגה בסעיפים 32 ו- 37 (1) (ג) לחוק, שלפיה יום ושווי הרכישה של הקרקע החליפית ייחשבו כיום ושווי הרכישה של הקרקע המקורית. בשונה מהמצב, שנוצר בסעיף 64, שלפיו לא ניתן לתת פטור חלקי, בסעיף זה ניתן לקבל פטור חלקי.

אם המוכר מקבל פטור חלקי לגבי חלק, יום הרכישה יקבע כיום הרכישה של הקרקע המקורית, ואילו שווי הרכישה ייקבע כחלק יחסי משווי הרכישה של הקרקע המקורית כיחס שווי הזכות במקרקעין, שקיבל בתמורה, לתמורה כולה.

נוסחאות ודוגמאות נכללות בפרק 14 הדן בעסקאות חליפין בכלל ובהתאם לסעיף 65 בפרט.

לגבי החלק ששולם בכסף או בשווה כסף, שאינו זכות במקרקעין, יהיה חייב במס מופחת כאמור בסעיף 48ג לחוק, וכמו כן יחויב במס רכישה על חלק זה.

יש לזכור כי לא מדובר בפטור אמיתי, כי אם בדחיית המס למועד מכירת הקרקע החליפית.

ה. מס רכישה – תקנה 27א
תקנה 27א לתקנות קובעת פטור ממס רכישה במכירת זכות במקרקעין, הפטורה ממס על פי סעיף 65 לחוק. יש לציין כי כאשר המוכר נדרש לשלם גם תשלומי איזון, הוא ישלם גם מס רכישה על תשלומי האיזון, המשולמים על ידו, משום שהעניין נחשב כאילו רכש זכות במקרקעין חדשה, שלא הייתה לו, בגובה תשלומי האיזון. ראה לעניין זה פסק דין שילה, שם נקבע כי תקנות מס שבח פוטרות ממס רכישה זכות במקרקעין, הפטורה ממס שבח לפי סעיף 65 לחוק, אולם אינן פוטרות את דמי האיזון, שאינם פטורים ממס השבח, ולכן משלם מס השבח חייב בגינם במס רכישה.

 חשוב
לעיתים מוכר זכות במקרקעין שילם תשלומי איזון כתוצאה מתוכנית לאיחוד וחלוקה, ומבקש לנכותם מהשבח במכירת הזכות.

יש לזכור שכדי שהתשלום יהיה מותר בניכוי, צריך להגיש הצהרה על רכישת זכות ביחס לאותו חלק שבגינו שולם תשלום האיזון, שהרי מי שמשלם – רכש זכויות, ומי שמקבל – מכר זכויות. עם הגשת ההצהרה והשומה העצמית יש לשלם מס רכישה בשיעור 5% משווי תשלום האיזון, המבטא את חלק השווי העודף, שקיבל פלוני בתוכנית האיחוד והחלוקה, ביחס לשווי הזכויות שהיו לו ערב התוכנית.

הערות שוליים:

(1) ע”א 799/77 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ סחייק, פד”א ט’ 363
(2) עמ”ש 896/89 פרס נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, פד”א י”ט -282
(3) עמ”ש 954/94 שטיינברג נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים י/3 ה- 263
(4) עמ”ש 1605/92 פלח נ’ מנהל מס שבח מקרקעין פד”א כ”ג -160

נכתב ביום 10.8.2010