מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

1. פסק דין בבית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, קופת חולים כללית נ’ מנהל מיסוי מקרקעין (1)קבע כי בהתאם להוראות החוק, מוסד ציבורי זכאי לפטור מלא ממס שבח (וממס מכירה), בשל מימוש זכות במקרקעין, אם המקרקעין, שהזכות בהם נמכרה, היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו אותו במישרין במשך תקופה של 80% מתקופת ההחזקה של הזכות במקרקעין.במקרה דנן נקבע כי נתקיימו התנאים הדרושים בחוק, דהיינו השימוש במישרין ותקופת ההחזקה במקרקעין.

עובדות

2. בידי קופת חולים כללית (להלן: “כללית”), שהינה מוסד ציבורי, היו במשך עשרות שנים מלוא זכויות הבעלות בנכס מקרקעין בשטח של 5,129 מ”ר הנמצא בתל אביב.
3. בהתאם לתב”ע 2532 ת”א/א  (להלן: “התכנית”), שדבר אישורה למתן תוקף פורסם ביום 10.6.2004, חולק הנכס לשני מגרשים:מגרש א: בשטח של כ- 2,600 מטר, עליו בנוי מבנה ההנהלה של קופ”ח כללית.מגרש ב: בשטח של כ- 2,500 מ”ר, אשר שימש כמגרש חנייה מקורה, ומתוקף התכנית יועד לבניית מגדל מגורים בן 31 קומות (להלן: “המגדל“).
4. כללית התקשרה עם קבוצת רוכשים בהסכם מכר מיום 1.3.2007, לפיו מכרה את עיקר זכויותיה במגרש ב’ לשם בניית מגדל.
5. המכר נעשה בדרך של רישום זכויות חכירה לתקופה של 999 שנים (בהחרגת היחידות, שיוותרו בבעלות כללית) והסכם לרשום את כל יחידות הנכס כבית משותף, בשלב השני.
6. בהסכם נקבע כי הרוכשים ישלמו ל”כללית” תמורה כספית של 33,333,333$, בתוספת מע”מ, וכן יקימו ויבנו על חשבונם חניון בן שבע קומות מרתף, שבו יוקצו לעוררת 150 מקומות חניה וחלק יחסי ביחידת ההתחברות.
7. ביום 19.4.2007 מסרה כללית למנהל מיסוי מקרקעין הצהרה כדין על ההסכם וביקשה פטור מלא מהמס בהתאם להוראת סעיף 61(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.
8. ביום 2.9.2007 הודיע המנהל לכללית כי החליט להוציא לה שומה לפי מיטב השפיטה, בה הגדיל את שווי המכירה, ולא התיר לה ניכוי של חלק מהסכומים שנכללו בהצהרתה.
9. ביום 18.11.2007 הגישה “כללית” השגה מפורטת על החלטת המנהל מיום 2.9.2007, בהסכמת המנהל, וביקשה לנהל דיון בהשגה לפני מתן החלטת המשיב.
10. ביום 25.9.2008 הודיע המנהל לכללית על החלטתו לגבי ההשגה, בה עודכן שווי המכירה, והותרו לכללית ניכויים מסוימים מהשבח.בהחלטה ציין המנהל, בין היתר, שלא השתכנע כי מגרש החנייה שנמכר שימש במישרין את המוכרת במשך תקופה של 80% מתקופת ההחזקה בנכס. המנהל ציין כי אמנם המגרש שנמכר נמצא בסמיכות לבניין ההנהלה, אולם מדובר בחטיבת קרקע נפרדת הן מהבחינה הכלכלית והן מהבחינה הפיסית, ולפיכך הענק לכללית פטור חלקי בלבד בשיעור 50% מהמס.
11. על החלטת המנהל הוגש הערר שלפנינו.
12. במהלך הדיונים בערר הושגה הסכמה בין הצדדים, כי אכן נעשה שימוש במישרין במגרש החנייה על ידי כללית במשך שנים רבות, אך לדעת המנהל אין בכך כדי להקנות לה את הפטור המלא המבוקש ממס שבח וממס מכירה.

גדר המחלוקת

13. האם זכאית “כללית” לפטור מלא ממס שבח (ומכירה) בהתאם להוראות החוק?

טענות כללית

14. הפטור לו זכאית “כללית”, הינו על מכירת זכות במקרקעין ולאו דווקא על מכירת מקרקעין בלבד, דהיינו כולל זכויות הבנייה הנוספות הגלומות במקרקעין, כמו בזכויות בנייה נוספות הגלומות בדירת מגורים מזכה.
15. העוררת סבורה שלשון סעיף 61(ב) מורה כי יש לבחון את השימוש במקרקעין הנמכרים, ולא בכל אחת מהזכויות הגלומות בהם. היא מציינת זאת  בהתייחס לפסק דין ר.א.ר.ד מיום 6.12.2006, לפיו זכויות בנייה מהוות זכות במקרקעין. משמע, לכאורה, לצרכי הפטור, צריך שיהיה שימוש בכל אחת מהזכויות הגלומות במקרקעין על מנת לזכות בפטור.
16. העוררת טוענת כי נעשה שימוש במגרש במישרין במשך 41 שנה, ועל כן “כללית” זכאית לפטור מלא ממס שבח, וכפועל יוצא גם לפטור ממס מכירה בהתאם לסעיף 61(ב)(1) לחוק.
17. לחילופין, אם לא יאושר הפטור המלא כמבוקש, יש לתקן את שווי המכירה שנקבע על ידי המנהל, אשר סטה מהשווי המוצהר, להפחיתו בסכום של כ- 20 מיליון ₪, ולהתיר לה ניכויים נוספים מהשבח בסכום של כ- 2.9 מיליון ₪.

טענות המנהל

18. יש להבחין לצרכי מס בין מוסד ציבורי, המוכר באותה נשימה מקרקעין, ששימשו אותו במישרין, עם כל הזכויות במקרקעין הללו, לבין מוסד ציבורי, אשר מוכר את זכויות הבנייה במקרקעין, מבלי שחדל להשתמש בהן. המנהל מבקש לפצל את הנכס הנמכר לשני נכסים – זה ששימש את המוסד וזכאי לפטור, וזה שלא שימש את המוסד, משום שלא נוצלו זכויות הבנייה, וחלק זה לא ייהנה מהטבות המס.

ההכרעה

19. לאור הפסיקה התקדימית ולפי הוראות החוק זכאי מוסד ציבורי לפטור מלא ממס שבח וממס מכירה בשל מימוש זכות במקרקעין, אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרה, היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו אותו במישרין במשך תקופה של 80% מתקופת ההחזקה של הזכות במקרקעין. הסעיף מעניק פטור למי שהשימוש במישרין נעשה במקרקעין, שהזכות בהם נמכרת, ואינו דורש שימוש בזכות הנמכרת.אין מחלוקת שבמקרה דנן נתקיימו התנאים הדרושים, דהיינו שימוש במישרין ומשך תקופת ההחזקה במקרקעין.בית המשפט קבע כי אין מחלוקת על כך ש”כללית” השכילה לפעול בתבונה והצליחה לשלשל לקופתה סכומים נאים עבור זכויות הבנייה של המגדל, מבלי שנדרשה לממן רכישת בניין הנהלה חלופי, וגם מספר מקומות החניה, שהועמדו לשימושה, לא פחת אלא גדל.אם הייתה מתקבלת עמדת המנהל, אשר לא נמצאה לה נקודת אחיזה בחוק, כך יכול היה כל מוסד ציבורי אחר לפעול אף הוא בתבונה, בנסיבות דומות, כדי שיוכל להביא לידי מיצוי את מלוא שווי זכויותיו במקרקעין.

    כמו כן, מציין בית המשפט כי עמדת המנהל  סותרת את עמדת רשות המסים, לפיה המס על עסקת שלבים אמור להיות נטרלי וזהה למס, שהיה מוטל על העסקה כולה, אלמלא נעשתה בכמה שלבים.

    דין הערר להתקבל. המנהל יישא בהוצאות בסכום של 10,000 ₪.

פסק הדין ניתן ביום 7.8.2011.

דעת המחברת

לעניות דעתי, בית המשפט נתן הכרעה מאוד נכונה וחשובה. מוסדות ציבור לא צריכים להיענש במיסוי כה גבוה בשל פרשנויות מעין אלו שיצר המנהל, וחלוקת הזכות הנמכרת לשני נכסים ובחינת השימוש בהם היא בלתי ניתנת ליישום, שכן בפועל המוסד הציבורי יכול היה להחליט, לצורך הדוגמא, לממן את ניצול הזכויות והיה בונה מרפאות וכן הלאה, ואם היה עושה זאת, הוא היה צריך להראות שחלופה זו טובה עבורו מהחלופה של מימוש למזומן. אני רוצה לקוות שהמוסד הציבורי ומנהליו פועלים למען קידום מטרותיו, ורק ניתוח המצב וחלופות החלטה שונות הביאו אותם להחלטה לממש, ועם הכספים הללו – לקדם את המטרות. אי יישום חלופה זו היה יכול להביא את המוסד למצב כלכלי אחר, לצורך הדוגמא, לנטל תקציבי, שהיה נופל על המדינה.

אילו רצה המחוקק למסות את הזכות במקרקעין, היה מציין זאת.


 

הערות שוליים:

1. ו”ע 1573-08, קופת חולים כללית נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963

נכתב בתאריך 17.7.2014

#46