האם יוכרו בניכוי מן השבח הוצאות ארנונה שלא נוכו לפי פקודת מס הכנסה?

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

ועדת הערר, סימה פרוצ’נסקי ואח’ נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), עסקה במוכרי חנויות אשר לא ניתן היה להשכירן במשך שנים. בעת מכירתן, ביקשו המוכרים לנכות מן השבח את הוצאות הארנונה אשר שולמו בזמן שהחנויות עמדו ריקות, בטענה שמדובר בהוצאות השבחה, אך מנהל מיסוי מקרקעין טען כי ארנונה היא מס ושתשלומה אינו משביח את הנכס, ולכן לא ניתן לנכותה מהשבח.

העובדות

1. העוררים היו חוכרי משנה בחנויות בתחנה המרכזית הישנה בחיפה. משנת 2003, חדלה התחתנה לפעול, ולכן עמדו החנויות ריקות, ללא שוכרים, נפרצו, ולא היו ראויות לשימוש. עם זאת, העוררים נדרשו לשלם לעיריית חיפה את תשלומי הארנונה בשנים שבהן עמדו החנויות ריקות. מאחר שלעוררים לא הייתה הכנסה מהחנויות, הם לא יכלו לנכות את הוצאות הארנונה בדוחותיהם למס הכנסה.
2. ביום 21.11.2013, מכרו העוררים את זכויות החכירה שהיו להם בחנויות. העוררים הגישו הצהרות וכן שומות עצמיות בגין המכירה. במסגרת השומות, ביקשו העוררים להכיר בהוצאות הארנונה, ששולמו בשנים שבהן החנויות היו ריקות, כניכוי מהשבח. מנהל מיסוי מקרקעין לא התיר בניכוי את תשלומי הארנונה מהשבח.
3. העוררים הגישו השגות, בנימוק שבשנים המדוברות לא הייתה להם האפשרות לנכות את הוצאות הארנונה על פי פקודת מס הכנסה, ולכן יש להתיר בניכוי את התשלומים האמורים על פי הוראת סעיף 39(1) לחוק (2).
4. המנהל החליט לדחות את ההשגות, וקבע כי הארנונה אינה נכנסת לתחולת סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, עקב כך שאינה הוצאה לצורך רכישת הזכות במקרקעין ושאינה קשורה למכירת הזכות במקרקעין. על כך הוגשו העררים שלפנינו, אשר הדיון בהם אוחד.

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית:
   האם תשלומי ארנונה כללית, שלא ניתן היה לנכותם במישור מס הכנסה, מהווים הוצאות השבחה המותרות בניכוי מהשבח במכירת חנויות העוררים?

6. העוררים אינם יכולים לנכות את הוצאות הארנונה שהוציאו בגין הנכסים במישור מס הכנסה.
7. אופיים של תשלומי הארנונה שונה לתשלומים בעלי אופי הוני, לשם שימור זכויות העוררים בנכסים ולשם מניעת הפחתת שוויים.
8. ההלכה הפסוקה קובעת כי יש לפרש חוק על פי תכליתו, גם כשפירוש זה אינו עולה בקנה אחד עם לשונו המפורשת של החוק, וזאת על מנת לחתור לתשלום מס אמת על הרווח הכלכלי האמתי. רשימת הניכויים בסעיף 39 לחוק איננה רשימה סגורה, ולכן יש להתיר בניכוי מהשבח, הוצאות הוניות המשביחות את הזכות הנמכרת והמונעות את הפחתת שוויה.
9. לחלופין, לו ניתן היה לעוררים לנכות את תשלומי הארנונה על פי פקודת מס הכנסה, היה נוצר לעוררים הפסד עסקי הניתן להפחתה מהשבח שנוצר ממכירת הנכסים. כך, ניתן היה להגיע לאותה תוצאה ולתשלום מס אמת.

10. על פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, ניתן להתיר בניכוי, כל הוצאה הכרוכה בהשבחת הנכס מיום רכישתו ועד יום מכירתו, וכל הוצאה הכרוכה בהליכי רכישתו או מכירתו. על פי הלכת מ.ל., המונח “השבחה” כולל כל הוצאה שגרמה ל”שינוי לטובה בנכס”, באופן שהעלה את ערכו. בהוצאת ארנונה כללית, אין משום “השבחה”, מאחר שאינה מעלה את ערך המקרקעין. על כן, הוצאת ארנונה אינה נכנסת בגדר סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין – לא מבחינה לשונית ולא מבחינת תכלית החוק.
11. ארנונה במהותה היא מס, והיא משתלמת לרשות ציבורית, כשהתמורה היא עקיפה ואינה קשורה לגובה התשלום. החיוב בתשלום ארנונה מחושב לפי שטח הנכס, ומטרתו היא מימון השירותים הניתנים על ידי הרשות המקומית לתושבים המתגוררים בתחומה. אין לראות בתשלום הארנונה כהשבחה של הנכס, בהעדר קשר ישיר בין ההוצאה (תשלום הארנונה) להשבחה בנכס, ונוכח העובדה כי תשלום הארנונה אינו מוטל על הנכס אלא על המחזיק בו. תשלום הארנונה מספק הנאה מסוימת למחזיק בנכס. זה בהשוואה לבעל הנכס שלא נהנה ממנו בשוטף, ועל כן, אין לקבל טענה כי תשלום ארנונה משביח את הנכס עצמו.

12. ועדת הערר התייחסה לסעיף 6 (א), וניתחה את הגדרת שבח לפי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. לשווי הרכישה מתוספים הסכומים הניתנים לניכוי לפי סעיף 39ו -39א לחוק. סעיף 39 קובע ברישא: “לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן ניתנות לניכוי לפי הפקודה”.
    בחוק קיים סעיף 39(8), המתיר לנכות ארנונת רכוש שהוטלה על בעלי הזכויות ולא על מחזיקי הזכויות, לשם הבחנה בכך שארנונה עירונית משולמת על מחזיקי הנכס. בעניין אי הכרה בארנונה עירונית, נקבע בפסק דין אחר – בעניין עזבון המנוחה רשי ליפשיץ (3). מבחינה היסטורית, פקודת העיריות תוקנה אחרי שחוקק חוק מס שבח. הפקודה תוקנה בשנת 1968, וקבעה שהארנונה הכללית תוטל על ידי הרשויות ושארנונת הרכוש תתבטל. ושם בפסק הדין נקבע: “יש היגיון להביא בחשבון בהקלת מיסים המוטלים על מוכר נכס, מיסים וארנונות המשולמים על ידי הבעלים, לא על ידי מחזיק, אפילו הוא הבעלים”.
13. המחוקק הבחין בין ארנונה כללית ובין ארנונת רכוש, והתיר רק את ניכויה של ארנונת הרכוש, מאחר שבעל הנכס הוא שחב בארנונת הרכוש, בעוד שהחבות בתשלום הארנונה הכללית מוטלת על המחזיק בנכס.
14. הוצאות הארנונה אינן מהוות הוצאות שהוצאו לשם השבחתם של הנכסים שהזכויות בהם נמכרו. על מנת שהוצאות תסווגנה כ”הוצאות השבחה”, עליהן להיות הוצאות הוניות, והוצאות ארנונה אינן עומדות כלל ועיקר במבחן זה.
    תשלום הוצאות הארנונה אינו יוצר לנכס ערך חדש שלא היה קיים טרם תשלום הארנונה. האפשרות לנכות את ההוצאה באופן שוטף, מלמדת היא עצמה כי אין מדובר ב”הוצאות השבחה”, שכן הוצאות השבחה אינן מותרות בניכוי באופן שוטף. פירעון של חוב הרובץ על הנכס, אינו עולה כדי הוצאה, וזאת גם אם אי הפירעון עלול להוביל לכך שהנושה ימנע את מכירת הנכס. שוויים של הנכסים לא נקבע בהתחשב בחובות שעלולים לחול על הנכס או על בעליו.
15. הדגש ששמה הוועדה, בצדק, הוא על כך שההוצאות אינן ניתנות לניכוי על פי הפקודה. ארנונה כללית בהחלט ניתנת לניכוי על פי הפקודה, בהתאם לסעיף 17.
16. הוועדה דנה בתכליתו של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ובסעיף 39 בפרט, וקבעה: “הרווח הכלכלי האמתי” שנוצר לבעלי המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי, הוא בר מיסוי.בית המשפט התייחס למקרים “דומים” של הוצאה כספית שמהווה נטל על הנכס, בדמות מחלוקת משפטית על בעלות הנכס מכוח צוואה, וכן הלאה. בית המשפט טוען, שהסרת נטל ושילום תשלומים להוכחת בעלות או זכות לבעלות, אינם כמו לשלם ארנונה כללית. בהחלטת מיסוי 48/07, קבעה הרשות כי במקרה של תשלום ששולם על ידי יורשת ליורש אחר, לצורך סילוק טענותיו כנגד תקפות הצוואה שמכוחה ירשה זכות במקרקעין (זכויות במשק חקלאי) – ללא התשלום האמור, לא יכולה הייתה אותה יורשת להבטיח את הזכות הקניינית בנכס, וממילא אף לא יכלה בסופו של דבר למכור אותו.
17. בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, נקבע כי הוצאות שניתנות לניכוי או שנוכו בפועל לצורכי מס הכנסה, לא יותרו בניכוי מהשבח – זאת על מנת למנוע כפל הוצאות.  הכוונה היא להוצאות שניתן לנכותן הן במס הכנסה והן במס שבח, כגון: פחת, מס רכוש.
    אין להסיק מכאן כי כל הוצאה שלא הותרה בניכוי במישור מס הכנסה, גם אם היא הוצאה פירותית שוטפת – תותר בניכוי מהשבח במישור מיסוי מקרקעין.
18. בית המשפט התייחס לדברי השופט בבית המשפט העליון בעניין סלון מרכזי, שם נקבע כי המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה, הוא מבחן “קונקרטי” ולא מושגי-כללי. בהמשך, כתב כבוד השופט ריבלין: “… בדברי ההסבר לתיקון מספר 15 לחוק, אשר קבע את נוסח סעיף 39, נכתב כי הסיבה לתיקון היא מניעת כפל ניכוי שלל הוצאות – במס הכנסה ובמס שבח. לאור תכליות אלה, ומבלי להכריע בסוגיה הספציפית, נראה כי ראוי אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל”.
19. בשני  פסקי דין מאוחרים יותר של ועדות ערר בבאר שבע ובחיפה (לילי שמעון וברמן), נקבע על פי אותו עיקרון בדבר אי ניכוי הוצאה על פי המבחן הקונקרטי ולא על פי המבחן המושגי-כללי לצורך גביית מס אמת, כי אין לנכות מיתרת שווי רכישה שלפי סעיף 47 לחוק, פחת שלא נוכה בפועל מהכנסתו החייבת של המוכר. משמע, את פסיקת העליון בעניין סלון מרכזי, כמו גם את הפסיקה בעניין לילי שמשון וברמן, יש להחיל רק ביחס להוצאות שאין מחלוקת כי הן נופלות לגדר הוראות סעיף 39 לחוק, אלא שמחמת הסייג שברישת הסעיף, לפיו תותר הוצאה “הניתנת לניכוי לפי הפקודה”, קיימת שאלה האם ניתן לנכותן במישור מס שבח.
    אין זה המקרה שלפנינו. הוצאת ארנונה כללית אינה נופלת בד’ אמותיו של סעיף 39, ולכן השאלה האם היא ניתנת לניכוי, אינה מורידה ואינה מעלה. ההלכות והפסיקה אינן חלות במקרה הזה.
20.  העובדה כי לא הפיקו הכנסה מהחנויות, ולכן אינם יכולים לפי הפקודה לנכותן, אינה צריכה להשפיע על אופן חישוב השבח לצורכי מס שבח.
21. סוגיית ניכוי הוצאות הארנונה מההכנסה והיווצרותו של הפסד בעסקם של העוררים – מקומה להיבדק אצל פקיד השומה. העוררים מכוונים לסעיף 28 (א) לפקודה. ועדת הערר אינה מוסמכת לקבוע כי לעוררים נוצרו הפסדים מעסקם או ממשלח ידם. אמנם, מס שבח הנו מקדמה על חשבון מס הכנסה, אך בהעדר אישור של פקיד שומה, אין ועדת הערר מוסמכת להתיר קיזוז של הפסד נטען כלשהו.
22.  לפיכך, אין מקום להתיר בניכוי מן השבח את הוצאות הארנונה ששולמו על ידי העוררים.

1. ו”ע 12876-02, 12937-02-15, 12974-02-15, 12883-02-15, 12929-02-15, 12901-02-15, 12972-02-15, 13014-02-15, 13028-02-15, 13034-02-15 סימה פרוצ’נסקי ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963
3. עיזבון המנוחה רשי ליפשיץ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין, עמש 35/88.

המאמר נכתב ביום 3.5.2017

#445