מאת: דורית גבאי, רו”ח

1. ביום 14.6.2011 נכרת הסכם בין מידטאון בע”מ (להלן: “מידטאון”) לבין תנובה, לפיו מכרה תנובה את זכויותיה במקרקעין (להלן: “ההסכם”). בהתאם להוראות ההסכם, התחייבה מידטאון לשלם לתנובה סך כולל של 530 מיליון ₪ בתוספת מע”מ, בגין ההסכם. הסכום האמור נפרס לשלושה תשלומים כדלקמן: סך של חמישים מיליון ₪ בתוספת מע”מ במעמד חתימת ההסכם, תשלום שני, סך של 82.5 מיליון ₪ בתוספת מע”מ כעבור כשישה חודשים ממועד חתימת ההסכם, ותשלום שלישי ואחרון בסך של 397.5 מיליון ₪ כשנה ממועד חתימת ההסכם.
2. ביום 20.7.2011 הגישה מידטאון הצהרה על רכישת המקרקעין ובה שומת מס רכישה עצמית לתשלום המס בשיעור של 5% מסך 530 מיליון ₪ שהנם 26,500,000 ₪.
3. ביום 29.8.2011 פנתה מידטאון במכתב למנהל בבקשה להעמיד את שווי רכישת המקרקעין על סך של 509,435,089 ₪ היות ולטענתה הנו השווי המהוון של העסקה לפי שיעור הריבית שנקבע בין מידטאון לבין בנק לאומי לישראל בע”מ, אשר התחייב לממן 65% מתמורת המקרקעין, אשר על כן ביקשה מידטאון לחייב אותה במס רכישה בסך של 25,471,754 ₪ בלבד, סך של 1,028,246 ₪ פחות מהצהרתה.
4. המנהל דחה את בקשתה, ובנוסף קבע כי על הסכום של 530 מיליון ₪ הנקוב בהסכם יש להוסיף 35 מיליון ₪, עלות התחייבויות נוספות שנטלה על עצמה מידטאון במסגרת ההסכם.
5. במקביל העמיד המנהל את שווי רכישת המקרקעין על סך של 565 מיליון ₪ וחייב את מידטאון במס רכישה גבוה יותר – 28,250,000 ₪.
6. מידטאון הגישה השגה על שומת המשיב, ולאחר דיון דחה המנהל את ההשגה בהחלטתו מיום 7.8.2012 ועל כן מוגש הערר שלפנינו.

7. כיצד יש לקבוע את שווי הזכויות שנרכשו?
8. האם יש להוון סכומים עתידיים במסגרת הסכם רכישת מקרקעין?
9. האם יש להוסיף לשווי הרכישה את גובה ההתחייבויות החוזיות שנטלה על עצמה הרוכשת בגין עבודות פיתוח עתידיות במקרקעין שנרכשו במסגרת הסכם הרכישה?
10. האם הוראת ביצוע 62/78 מחייבות את בית המשפט?

11. בהתאם לסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין(2), על המנהל לקבוע את שווי הזכויות במקרקעין בהתאם לתמורה שצפויה המוכרת לקבל בעד זכויותיה.
    ערכם של סכומים המשולמים בתשלומים עתידיים נמוך יותר מהסכום הנקוב, לכן בעת חישוב התמורה ששולמה על פי ההסכם לתנובה, יש להוון את התשלום השני והשלישי בהתאם למועדים אותם התחייבה מידטאון לשלם תשלומים אלה.
    זאת בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 18, וכך יש לנהוג במיוחד כאשר מדובר בסכומים גדולים מאוד כמו במקרה דנן.
    הוראת ביצוע 62/78 מיום 18.8.78 קובעת בסעיף 2 כי “כאשר התמורה ניתנת בתשלומים בשקלים ישראליים ללא ריבית וללא הצמדה למדד כלשהו, לתקופה העולה על שישה חודשים מיום המכירה, והצדדים יבקשו לקבוע את שווי הזכות הנמכרת באותו יום, יש להוון את התשלומים”.
    מכאן עולה כי המנהל, במשך השנים, לא התעלם מהצורך בהתאמת סכום הרכישה לשווי הכלכלי הנכון של סכום הרכישה בהתחשב במועדי תשלום התמורה.
12. במסגרת הסכם הרכישה, רכשה מידטאון קרקע בלתי מפותחת, ובנוסף נטלה על עצמה התחייבות חוזיות עתידיות שבמהותן הן תשלומים בגין עבודות פיתוח שטרם בוצעו ואף אין וודאות שיבוצעו – אשר על כן, אין להוסיפם לתמורות החוזיות במסגרת ההסכם.

13. לעניין היוון התשלומים השני והשלישי אין בהסכם כל אזכור לכך שמדובר בעסקת מימון, והיות והסדר תשלומים כפי שנקבע, מקובל בעסקאות מעין אלה, אין להוון את התשלומים האמורים בחישוב מס ברכישה.
14. בהתאם לעקרון “צירוף כל התמורות”, יש להוסיף לסכום הכספי שנקבע בהסכם את עלות ההתחייבויות הנוספות שנטלה על עצמה מידטאון בגובה של 35.8 מיליון ₪, הכוללים: 20.5 מיליון ₪ – סכום מימון מעודכן למועד כריתת ההסכם, 2.2 מיליון ₪ עלות העתקת קו מתח גבוה, 6.6 מיליון ₪ עלות בניית משרדים לשימוש עיריית תל אביב, 6.5 מיליון ₪ תשלום נוסף בהתאם לסעיף 9 להסכם.

15. בהקשר של השאלה הראשונה, בהתאם לסעיף 1 לחוק, על המנהל לקבל את התמורה שנקבעה בהסכם בתום לב ולא הושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. משלא נטען שהתמורה נקבעה בהסכם שלא בתום לב או הושפעה מיחסים מיוחדים בין הרוכשת למוכרת, יש לקבל את התמורה שנקבעה בהסכם. את מהותה והיקפה של התמורה עליה הסכימו הצדדים להסכם, יש לקבוע בהתאם לכל ההוראות הרלוונטיות הקבועות בהסכם ופרשנותן, וזאת ניתן ללמוד מפסק דיןחכשורי(3), ועל העמדת שווי המכירה בהתאם ליום המכירה, היינו מועד כריתת ההסכם.

16. בהקשר של השאלה השנייה, מפנה בית המשפט לסעיפי הקדמת התמורה המופיעים בהסכם, וקובע כי אין התייחסות למשמעות הכלכלית שלטענת מידטאון גלומה בהסדר התשלומים או להסכם המימון ומבלי שנקבעה בו הקטנה של סכום התמורה במקרה של הקדמת התשלומים.
    הפער הכלכלי שכביכול קיים בעת קביעת תשלומים עתידיים בעסקה בסדר גודל שכזה, אינו מצדיק שיכתוב בדיעבד של ההסכם, במיוחד בהתחשב בכך שמדובר בהסכם מורכב מאוד, שסביר להניח שביחד עם “ההטבה” הגלומה בהסדר התשלומים, עמדו אינטרסים הדדיים נוספים עליהם ביקשו הצדדים להגן בעת קביעת מועדי התשלומים והיקפם. לדוגמא, כאשר ניתנה למידטאון אפשרות לפעול במקרקעין עוד בטרם תשלום מלוא התמורה ובכל יש משום “הטבה” בעלת ערך כלכלי.

    בפסק דין המכון הגיאופיסי(4), דנה ועדת הערר בשאלה “האם בנסיבות של תשלומים מאוחרים ללא ריבית, יש לשנות את התמורה הנקובה בחוזה המכר ולהוון את התשלומים ליום המכירה לפי שיעור הריבית הנהוגה בשוק?”
    
    נקבע שם כי חישוב הערך הנוכחי של תמורה עתידית הוא הבסיס בכל חישוב כלכלי והוא נובע מרווחי המימון שניתן להפיק מתמורה זו בתקופת הביניים. הפרשנות התכליתית הנכונה והרצויה של דיני המס היא השוואת האמת המשפטית לאמת הכלכלית באופן שתושג תכלית החקיקה של מיסוי הרווח הכלכלי האמתי.
    
    בעניין המכון הגיאופיסי נקבע שהצדדים לעסקה “נתנו ביטוי למרכיב המימון שבעסקה ו”גילו את דעתם” כי התמורה הכוללת שתקבע בהסכם המכר, מגלמת בתוכה את מרכיב המימון” – לא כן במקרה דנן, בו לא ניתן ביטוי להסדר מימון או הסדר אשראי כלשהו בין הצדדים לעסקה.
    
    עוד נקבע בפסק דין חכים(5) שני תנאים מצטברים לצורך היוון תשלומים נדחים:
    א. קיומה של הסכמה על עסקת מימון במקביל לעסקת המכר.
    ב. מהותיות מרכיב המימון בעסקת המכר. בנסיבות ענייננו, בסמוך לכריתת ההסכם, הצהירה מידטאון על רכישת המקרקעין וערכה שומת מס רכישה עצמית המבוססת על התמורה שנקבעה בהסכם, דהיינו 530 מיליון ₪.

17. בהקשר של השאלה השלישית, בהתאם להסכמות הצדדים בהסכם המכר ועל פי הוראותיו, התחייבה מידטאון לקבל עליה את התחייבויות תנובה על פי “ההתקשרויות המועברות” תוך הפטרת תנובה באופן מלא מהתחייבויותיה. בהתאם להלכה שנקבעה בעניין חכשורי, אם וככל שעל פי תנאי ההתקשרויות המועברות על מידטאון לשלם תשלומים כלשהם לגופים עמם התקשרה תנובה או לבצע עבודות עבורם, אזי יש להוסיף את התשלומים ועלות העבודות האמורים לתמורה שנקבעה בהסכם בין הצדדים.

18. בהקשר של השאלה הרביעית, הוראות הביצוע הנן בגדר הנחייה מקצועית פנימית של רשות המסים ואף שהן מפורסמות גם לציבור הרחב, הן אינן מחייבות את בית המשפט בדונו בפרשנות או במשמעות הוראה הקבועה בדיני המס. ככלל אין הוראות ביצוע מצמיחות לנישומים זכויות הניתנות לאכיפה בבית המשפט, כל עוד אין בהן משום הבטחה שלטונית ממנה אין הרשות יכולה לחזור.
    מהטעמים שהוצגו לוועדה ומהתנהגות הצדדים כי אומד דעתם טרם החתימה על ההסכם לא כלל הפחתה בשל תשלומים מאוחרים החליטה הוועדה לדחות את הערר על כל חלקיו.
    נראה כי בית המשפט בחר למסות מס אמת, בהתאם לרצון הצדדים טרם החתימה על ההסכם, בו לא אוזכר רצונם של הצדדים להוון את התשלומים הנדחים
    
    נציין כי בית המשפט צידד בהלכה של פסק דין חכשורי והמשיך בדרכה בהוספת ההתחייבויות החוזיות הנוספות לסך התמורה שנקבע בין הצדדים להסכם המכר










הערות שוליים:(1) ו”ע 33596-09-12 מידטאון בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב.
(2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח רכישה) התשכ”ג – 1963.
(3) ע”א 3534/07  פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב. 
(4) ו”ע (תל אביב יפו) 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מרכז. 
(5) ו”ע (תל אביב-יפו) 1305/04 אברהם חכים נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז. 
 

המאמר נכתב ביום 24.12.2013

#15