מאת: דורית גבאי, רו”ח
בסוגית שכר טרחת עורכי הדין ובמקרה הזה רשמתי דברים במאמר נפרד קודם למאמר זה.לדידי, סוגיה זו מהווה חשיבות עילאית ועל כן ברצוני לפרוש את העובדות בצורה עובדתית ותמציתית בנוסף למאמרי הקודם.
מבוא
בפסק דין מהפכני של בית המשפט העליון, מרדכי גבריאלי נגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים(1), נקבע כי כל הוצאה המוכרת על פי סעיף 39 אשר הנישום הוכיח את אמיתותה, תוכר בניכוי לצורך חישוב מס שבח. החלטה זו משנה את כללי המשחק הידועים לפיהם היה מותר להצהיר רק על הוצאות סבירות.
העובדות
המערערים הינם תושבי חוץ שבבעלותם נכס מקרקעין בשכונת אבו טור שבירושלים. ביום 16.5.1996 התקשרו המערערים בעסקת קומבינציה עם חברה קבלנית. העסקה קבעה שהמערערים יזכו ל-45% מיחידות הדיור שייבנו. בהתאם לחלוקה זו נקבע “שווי המכירה” ובגינו התבקשו המערערים לשלם מס שבח.
המערערים ביקשו להתיר בניכוי גם את שכר טרחת עורך הדין, הניכוי הראשוני על ידי המנהל היה בשווי 2% ולאחר דין ודברים עלה בהדרגה ל-6.5% ולאחר מכן אף ל-8%. המערערים לא אמרו נואש והמשיכו לועדת הערר שם נקבע הסכום המותר לניכוי על 180,000 ₪ שמהווים 10% משווי העסקה. הוועדה ציינה את מבחן הסבירות שמהווה עוגן בבואנו לבחון את ההכרה בהוצאות.
גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:
א. מהו היחס בין סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין –אשר מכיר הוצאות להשבחת הנכס, לסעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין אשר מכיר בניכוי שכר הטרחה המשולם לעורך הדין .
ב. האם קיימת סמכות למנהל לבחון את סבירות ההוצאות אותן מבקש הנישום לנכות מכוח הסעיפים שלעיל.
המערערים טוענים:
מרגע שהוכחנו את הוצאותינו המשפטיות והזיקה שלהם להשבחת הנכס אין למנהל סמכות להפעיל את מבחן הסבירות בכך שקבע את הסבירות על פי אחוז שרירותי (בדרך כלל 2%). בנוסף, גם אם לא ניתן להכיר בהוצאות כולם כהוצאות לעורך הדין מכוח סעיף 39(7) ניתן להשתמש בסעיף 39(1) שמתיר ניכוי הוצאות שנועדו להשבחת הנכס.
גם אם לא ניתן להשתמש בסעיף 39(1) אין הגבלה על סעיף 39(7) (בניגוד להגבלות הקיימות בסעיפים 39(5) ו-39(6)) וניתן לנכות את כל ההוצאה ששולמה לעורך הדין.טעה המנהל שקבע שהתשלום לעורך הדין היה 55% משווי העסקה, התשלום למעשה היווה 22% משווי העסקה ותו לא.
מנגד טוען המנהל כילמעשה המערערים לא עמדו בנטל ההוכחה בקשר להוצאה האדירה ששולמה. אין סמכות לבית המשפט להתערב בשיקולים מקצועיים של ועדת הערר אלא רק ב”בעיות משפטיות”. בנוסף, יש לתת למנהל סמכות להכיר בהוצאות שאינן סבירות וזאת בדומה לסמכותו של נציב מס הכנסה לפי העיקרון הקבוע בסעיף 30 לפקודת מס הכנסה.
ההכרעה
בהקשר לשאלה הראשונה קובע בית המשפט כי סעיף 39 אינו מהווה רשימה סגורה וכי אין סעיף אחד מוציא מכלל פעולה את חברו ולכן ניתן לפצל את ההוצאות בין הסעיפים השונים.
בית המשפט מדגיש שקביעה זו מתיישבת עם פרשנות תכליתית של סעיף 39 בכללותו כהוראות שנועדו להגשים עקרון יסוד בדיני המס והוא מיסוי הרווח הכלכלי האמיתי שצמח לנישום כתוצאה מעליית ערכם של המקרקעין. תשובה זו למעשה הולכת יד ביד גם עם גישתה של ועדת הערר והספרות המקצועית.
בהקשר לשאלה השנייה והמרכזית בה נתבקש בית המשפט להתייחס והיא האם קיימת למנהל מס השבח סמכות לקבוע את סבירות ההוצאות.
בית המשפט טוען שהגישה המקובלת כיום בועדות הערר ובספרות המקצועית הינה להתיר את ניכוי ההוצאות כל עוד הן עומד במבחן הסבירות. מסקנה זו מתחייבת מן המבחן הכללי להכרה בהוצאות, הן לצורך מס הכנסה והן לענייננו, שלפיו הוצאה החורגת בצורה בוטה מן הסביר אינה הוצאה המוכרת ככרוכה ברכישה או במכירה, ולכן לא יותר החלק החורג. בית המשפט הופך את ההחלטה של ועדת הערר ומשנה את כללי המשחק בקובעו שני תנאים מצטברים שעליהם להתקיים על מנת שמנהל מס השבח יכיר בהוצאה:
א. הנישום הוכיח שההוצאה הייתה עבור אחת המטרות שאליהן מתייחס סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין.
ב. הנישום הוכיח מהו סכום התמורה שהשתלם בפועל. סעיפים 39(1) ו-39(7) לחוק מיסוי מקרקעין על פי לשונם אינם מגבילים את שיעור ההוצאות המותר בניכוי לכדי הוצאות סבירות בלבד. יתר על כן סעיף 39(1) אף קובע כי יותרו בניכוי “כל ההוצאות שהוציא המוכר…”
גישה זו מתיישבת עם תכליתו של החוק ועם שיקולי המדיניות לפיהם יש לחתור למיסוי “הרווח הכלכלי האמיתי” שצמח לנישום- לא יותר ולא פחות. ברוח עקרון זה, אם אמנם הוכח ברמת השכנוע הנדרשת כי הנישום הוציא בפועל הוצאות לצורך השבחת המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, יש להביא הוצאות אלה בחשבון גם אם נראה בדיעבד כי מדובר בהוצאות חריגות אשר מבחינת ההיגיון הכלכלי אינן סבירות.
גישה זו מגשימה באופן מיטבי את עקרון המימוש לפיו יש לחתור לתשלום מס אמת על הרווח הכלכלי שנצמח בידי הנישום הלכה למעשה. על מנת להחיל עקרונות של סבירות קורא בית המשפט מחוקק להסדיר את הנושא בצורה סטטוטורית על מנת לעגן נקודת אחיזה “ולו קלושה” בלשון החוק.
נציין שדעת המיעוט חולקת על קביעה זו ומציינת שבמציאות הישראלית הידועה לכל שאין חקר לתחבולות הננקטות בה- לא על ידי הכול כמובן – יש חשש למניפולציות וקנוניות על מנת להקטין את חבות המס.
הערות שוליים:
(1) מרדכי גבריאלי ואח’ נגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים 8763/06.
