מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, חיים פרידמן נ’ מנהל מס שבח חיפה(1), נקבע כי העברת הזכויות במקרקעין מהיורשת לעוררים מהווה מכירה ללא תמורה, היינו הענקת מתנה גוררת אחריה חיובי מס היות והיורשת אינה עומדת בתנאי הפטור לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין. הוחלט כי ההעברה האמורה אף אינה מהווה ויתור על זכויות ולכן העוררים אינם יכולים ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין.

העובדות

בתאריך 17.11.1999 נכרת הסכם חלוקת העיזבון בין העוררים (ילדיו של המנוח חיים פרידמן) לבין אשתו השנייה – אולגה פרידמן, לפיו ויתרה אולגה על חלקה בירושת המנוח בתמורה לויתורם של העוררים על חלקם בירושת דירת המגורים של המנוח. הסכם זה לא מומש ברישום בפנקס המקרקעין ובדיווח לרשויות.

המערערים, כאמור, הנם בני המנוח אשר רכש לפני זמן רב ולפני שנת 1999 חלקים מחלקה 5 גוש 17159.

הזכויות במקרקעין שרכש המנוח נרשמו על שמו בלבד בפנקס המקרקעין.

פסק דין הצהרתי הצהיר כי הבעלות במחצית מהזכויות שרכש המנוח בחלקה האמורה שייכות לאשתו הראשונה. לאחר פטירת אמם של העוררים, הוקנו בצו ירושה 2/8 מחלקה במקרקעין לבעלה המנוח ו- 3/8 חלקים לכל ילד – אלה העוררים. לאחר פטירת אשתו נשא המנוח לאישה שנייה את אולגה פרידמן ז”ל שירשה לאחר פטירת המנוח את מחצית זכויותיו במקרקעין ואת המחצית שנותרת ירשו העוררים בחלקים שווים. במילים אחרות, החצי השייך למר פרידמן, חולק בין אשתו הראשונה לבין ילדיו.

ביתה של אולגה פרידמן ז”ל (להלן: “הבת היורשת”) על פי צוואתה, חתמה על “הסכם מתנה” עם העוררים בו הוסכם על העברת כל זכויותיה כיורשת יחידה, במקרקעין במתנה וללא תמורה לטובת העוררים.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

א.    האם ההעברה בין הצדדים נכנסת לגדר “מכירה” לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין?

ב.     מהי פרשנות הסכם המתנה שנכרת בין הצדדים כמכירה ללא תמורה/ מתנה או כוויתור על זכויות במקרקעין?

בהסתמך על הקביעות בשאלות המשפטיות שלעיל יש להתייחס לחיובי המס השונים הנובעים מהעסקה, דהיינו, ההבחנה בין “ויתור” לבין “העברה” של המקרקעין וההשלכות המיסוייות של הפעולה והאם עומדת ההעברה בתנאי סעיף 62 ו- 63 לחוק מיסוי מקרקעין?

המערערים טוענים

היורשת עומדת בתנאי סעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין שכן העבירה את הזכויות ללא כל תמורה ואף לא דרשה דבר במשתמע. העוררים סבורים כי הם עומדים בנטל הוכחת סעיף 63 הדורש ויתור ללא תמורה ועל כן זכאים הצדדים לפטור ממס במסגרת העסקה.

הבת היורשת במסגרת “הסכם המתנה” וויתרה ללא כל תמורה על זכויותיה בירושה בשל תחושה מוסרית אשר מנעה ממנה קבלת הזכויות האמורות.
טעה המנהל כשלא אישר לצדדים ליהנות מהפטור ממס לפי סעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין.

מנגד טענות המנהל

א.     סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין אשר מגדיר “מכירה” קובע כי מכירה הנה “הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה או ויתור עליה”, היינו יש לראות בפעולה של היורשת מכירה – העברה ללא תמורה וכי אז העסקה אינה עומדת בתנאי הפטור לפי סעיף 63 לחוק.

ב.     המנהל מבחין בין ויתור של הזכות שהנה הסתלקות של ממש ללא תנאי של בעל הזכות לבין מה שכביכול נראה כוויתור אך הנו העברת זכויות לאדם מסוים.

ג.      נסיבות המקרה אינן מתיישבות עם סעיף 5ג(4) לחוק מיסוי מקרקעין בדבר “חלוקת  נכסי עיזבון בין יורשים“.

ד.     נסיבות המקרה אף אינן מתיישבות עם תנאי הפטור בסעיף 62 שכן העוררים אינם קרוביה של המעבירה.

ההכרעה

בהקשר של השאלה הראשונה קובע בית המשפט כי ההעברה האמורה הנה מכירה של זכויות במקרקעין לכל דבר ועניין והכל על פי הגדרת סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
בהקשר של השאלה השנייה קובע בית המשפט כי כאשר מדובר בוויתור על זכויות ישנה הסתלקות ללא כל תנאי של בעל הזכות וללא כל תמורה בצידה. כוונת בעל הזכות הנה העברה טהורה של זכויות בלי כל רצון לקבלת תמורה גם לא בעתיד. במקרה דנן, ביקשה היורשת להעביר את הזכויות במתנה וזו הייתה כוונתה.
בהקשר של הסוגיה השלישית קובע בית המשפט כי על פי נוסח ההסכם בין הצדדים, ביקשה היורשת להעביר את הזכויות במתנה לעוררים וכי אז חיובי המס יהיו בהתאם להעברת מתנה בחוק. היות והצדדים אינם בגדר “קרובים” לא מתמלאים תנאי הפטור בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין. ההעברה מהווה אירוע מס והיא אינה עומדת בתנאי הפטור בסעיפים 62 ו- 63 לחוק.

דעת המחברת

נראה כי בית המשפט בחר לחזור אחורה למועד האירוע היסודי – הוא ההסכם בין אולגה פרידמן לבין יורשי המנוח פרידמן.

הסכם זה, לצרכי מיסוי מקרקעין, הינו הסכם חליפין והניסיון לצבוע אותו בהסכם “ויתור” העונה לפטור לפי סעיף 63 בעייתי.

ההסכם היסודי נחתם אולם לא מומש ולא ניתן לבטלו לאחר מות צד אחד לו. הבת היורשת בפנותה להוציא אל הפועל צוואת האם – פעלה כהמשך ישיר לאירוע שהוחלט עליו אך לא הגיע לידי רשום ואף לא אחד מהצדדים אין הסתייגות או כוונה לסתות ממנו. לכן, בניתוח האירוע עם הבת היורשת, נכון עשה בית המשפט שחזר לאירוע היסודי  ניתוח אותו כעסקת החלפה, בין צדדים שאינם קרובים ולכן האירוע חייב במס שבח ובמס רכישה. הראיה של המקרה הזה הייתה מהותית שהרי אולגה גרה בידרה אותה קבלה כחלק מההסדר עם היורשים עד יום מותה, ובהתנהגות פעלה לפי אותו הסכם.

 הערות שוליים:

(1)     ו”ע (חיפה) 1354-01-09 חיים פרידמן נגד מנהל מס שבח חיפה

המאמר נכתב ביום 23.4.2013

#257