מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, שלום חנוך נגד מנהל מס ערך מוסף תל אביב 1 (1), נקבע כי בית שנרכש לצורך שימוש מעורב – הן פרטי והן עסקי – מהווה “ציוד”, בעסק של השכרת חדרי אירוח, ולכן רכישתו מהווה עסקה החייבת במע”מ. מכירתו, לעומת זאת, אינה חייבת במע”מ, שכן השימוש הפרטי בבית מונע את האפשרות לנכות מס תשומות בגין רכישתו.

העובדות

1. ביום 31.1.2011, רכשו שלום חנוך ורעייתו ז”ל בית הסמוך לבתי משפחתה של הרעיה בצפת. הבית שנרכש הוא בית אבן ישן ומוזנח, המורכב משלוש יחידות נפרדות. תמורת הבית, שולם סך של 680,000 ש”ח. על עסקת הרכישה לא שולם מס ערך מוסף, לא על ידי המוכרים (אנשים פרטיים) ולא על ידי הרוכשים.
   
   
2. במהלך השנה שלאחר הרכישה, בוצע בבית שיפוץ מקיף בעלות של 262,405 ש”ח. מס התשומות בגין השיפוץ נוכה על ידי שלום, אשר רשום כ”עוסק מורשה” לעניין חוק מע”מ. הסיבה המקורית לרישום היא רצונו של שלום להשכיר לחברה שבבעלותו, העוסקת בתחום הטקסטיל, מבנה משרדים בתל אביב. שלום שילם מע”מ על דמי השכירות מהמבנה, ואילו החברה ניכתה את מס התשומות.
   
   
3. נוסף על לינת בני הזוג וילדיהם בבית, בעת ביקוריהם בצפת, הבית הופעל כ’צימר’ בין יוני לאוקטובר 2012. פעילות הצימר הצמיחה מחזור כולל של 32,000 ש”ח, שעליו שולם מע”מ.
   
   
4. בחודש אוקטובר 2012, נמכר הבית תמורת 2,000,000 ש”ח.
   
   
5. מנהל מס ערך מוסף קבע, כי מכירת הבית היא עסקה החייבת במע”מ. שלום חלק על הקביעה, ואף ביקש לבטל את מס התשומות אשר נוכה בגין השיפוץ.

6. האם נמכר הבית “בידי עוסק במהלך עסקו”, ולכן המכירה היא עסקה החייבת במע”מ?
   
   
7. האם נמכר הבית כ”ציוד”, ולכן המכירה היא עסקה החייבת במע”מ?
   
   
8. האם חל על המכירה פטור ממע”מ לפי סעיף 31 לחוק מע”מ?
   
   
9. האם רכישת הבית היא עסקה החייבת במע”מ?

10. בני הזוג לא עסקו באופן כללי בתחום הנדל”ן, אלא רכשו מעת לעת נכסי מקרקעין כהשקעה מתוך חסכונותיהם. עיסוקו של שלום הוא בענף הטקסטיל וההלבשה.
    
    
11. בעל צימרים אינו בבחינת עוסק, אם לא מדובר בבית מלון. בכל מקרה, ניסיון לנהל פעילות עסקית של מספר חודשים אינו בבחינת עסק.
    
    
12.  בית פרטי אינו יכול להוות “ציוד”. ניתן להסיק זאת מכך שלא ניתן לנכות מס תשומות בגין רכישת בית פרטי, בהתאם לתקנה 15 לתקנות מס ערך מוסף.
    
    
13. הבית נרכש אך ורק כאכסניה למשפחה עצמה, ולשם חיזוק הקשר בין הילדים לבין בני המשפחה המתגוררים בצפת. רעיון פתיחת הצימר נולד רק לאחר רכישת הבית.

14. בני הזוג הפעילו בבית עסק של השכרת חדרי אירוח (צימר). מכיוון שכך, הבית הוא בבחינת “ציוד”, כהגדרת מונח זה בחוק מס ערך מוסף, ומכירתו חייבת במס.
    
    
15. בני הזוג עסקו באופן כללי במסחר בנדל”ן, והבית הנדון נמכר במסגרת זו.
    
    
16.  אין לתת משקל לעובדה כי בעת רכישת הבית לא נוכה מס תשומות בפועל. עסקת הרכישה עצמה הייתה “עסקת אקראי”, ולכן הייתה אמורה להתחייב במס.

17. בהקשר לשאלה הראשונה, חוק מע”מ מטיל מס על “מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד”. אין חולק כי הבית הנדון הנו “נכס”, אולם האם הוא נמכר “בידי עוסק במהלך עסקו”?
    שלום רשום אמנם כעוסק בתחום המקרקעין לצורכי מע”מ, אך ניתן לכך הסבר המניח את הדעת שלא נסתר: הדבר נעשה אגב רכישת המשרד בתל אביב והשכרתו לחברת הטקסטיל שבבעלות שלום. שלום אמנם מסווג כ”עוסק”, אך מכירת הבית בצפת לא נעשתה “במהלך עסק” שנוהל על ידו.
    מבחני העזר לאיתור “עסק” לצורך יישום הוראות חוק מע”מ, פורטו בעניין אלמור (2). יישום המבחנים מעלה, כי אופי הנכסים שהחזיקו בני הזוג (נכסי מקרקעין ששימשו למגורי המשפחה, להשקעה ולמבנה משרדים), מספר הנכסים שנרכשו ונמכרו, משך ההחזקה בנכסים שנמכרו (10 נכסים הוחזקו במהלך 20 שנים, ומתוכם נמכרו ארבעה, שהוחזקו בין שנה וחצי לחמש וחצי שנים, כל אחד), תדירות המכירות (שתיים בשנת 2000, אחת בשנת 2010 ועוד אחת בשנת 2012), מקור המימון, מידת הבקיאות של בני הזוג (שלום נעדר בקיאות בתחום הנדל”ן, ורעייתו הייתה מתווכת נדל”ן, אך במועדי עסקאות המכר היא כבר הייתה חולה במחלה קשה), היקף פעולות ההשבחה (בוצעה השבחה כלשהי, אך לא הובאו ראיות באשר למידת המאמצים או המשאבים שהושקעו בכך), העדר “מנגנון עסקי לניהול מסחר בנדל”ן וכן מבחן מכלול הנסיבות, מעלים כי לא מדובר בעסק של רכישה ומכירה של נכסי מקרקעין.
    
    

18. השופטים מציינים בשולי הדברים, כי לו נקבע ששלום עוסק במסחר בנכסי נדל”ן וכי הוא רכש ומכר את הבית הנדון במהלך מסחר שוטף בבתים ובמגרשים, אזי היה מקום לשקול את החלתו של סעיף 5(ב) לחוק מע”מ, לפיו יוטל מע”מ רק על ההפרש בין מחיר המכירה לבין מחיר הרכישה בתוספת עלויות השיפוץ. חיוב המס לפי סעיף 5(ב) לחוק, היה נמוך באופן ניכר מחיוב המס בשומה שהוצאה לשלום.
    
    
19. בהקשר לשאלה השנייה, משנקבע כי הבית לא נמכר “בידי עוסק במהלך עסקו”, הבסיס האפשרי היחיד שנותר לחיוב מכירת הבית במס, הוא סיווגו של הבית כ”ציוד”, שכן הגדרת המונח “עסקה” בסעיף 1 לחוק מע”מ כוללת גם “מכירת ציוד”, למרות שהיא איננה מתבצעת “במהלך עסקו” של עוסק. “ציוד” מוגדר בסעיף 1 לחוק כ”נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק”.
    
    משך השימוש בבית כצימר היה קצר, מספר לילות האירוח הכולל היה נמוך, ובהתאם לכך – הפדיון מהפעלת הצימר היה נמוך. המשפחה עשתה שימוש פרטי בבית בסופי שבוע או בחופשות. עם זאת, לא ניתן להגדיר את השימוש בבית כחדרי אירוח, כ”שולי” או “טפל” או כ”בטל בשישים” לעומת השימוש המשפחתי. הנסיבות מעידות על כוונה ברורה לכונן עסק אירוח לכל דבר. ניכוי מס התשומות הוא נסיבה אחת במכלול הנסיבות המצביעות על כך שהשכרת החדרים הייתה עסק לכל דבר. התשתית הפיזית של הבית (אשר הותאמה להשכרת יחידות), ריהוט ואבזור הבית, פרסום היחידות ותוכן הפרסום, מחירון האירוח, ואף העובדה שהוצאו חשבוניות מס ללקוחות בגין הלינות – מצביעים על מיזם עסקי ולא על דבר שנעשה באופן חובבני ומזדמן. משנקבע כי פעילות האירוח הייתה עסק, אזי הבית עצמו, ובו חדרי הצימר, היה בבחינת “ציוד” ששימש באותו עסק.

20. הבית הנדון איננו עומד, מבחינת ממדיו הפיזיים, בדרישותיה של הוראת פרשנות 2/97. הוראת פרשנות זו, שנועדה להחיל את הפטור ממע”מ הקבוע בסעיף 31(1) לחוק לגבי “השכרה למגורים”, כאשר מדובר בצימר קטנטן שאיננו ראוי להיחשב ל”בית מלון”, הוצאה על ידי רשות המסים, שנים לפני מתן סדרת פסקי הדין בסוגיית מעמדה של דירת נופש כדירת מגורים, פסיקה שנסקרה כבר בעניין חכים (3).
    
    
21. בהקשר לשאלה השלישית, סעיף 31 לחוק מע”מ פוטר ממס מכירת נכס שלא ניתן היה לנכות את מס התשומות הכרוך ברכישתו. על רכישת הבית לא שולם מע”מ בפועל, לא על ידי המוכרים (אנשים פרטיים) ולא על ידי הקונים. שלום לא ניכה מס תשומות בקשר לרכישת הבית.
    אולם, רכישת הבית הייתה אמורה להתחייב במע”מ. הבית נרכש (בין השאר) כדי לשמש כעסק בתחום האירוח. מכאן, שרכישה זו עונה להגדרה של עסקת אקראי, על פי החלופה השנייה להגדרה בסעיף 1 לחוק. בענייננו, היה על שלום (הקונה) להוציא חשבונית עצמית ולדווח על הרכישה למע”מ, בהתאם לתקנה 6ב לתקנות.
    אמנם הוכח כי מטרת רכישת הבית הייתה גם לשימוש משפחתי (חיזוק הקשר עם בני המשפחה בצפת). אולם מכירת הבית ברווח נאה, זמן קצר לאחר מכירתו, מעידה על זניחת החלום לחיזוק הקשר המשפחתי. גם עבודות השיפוץ הנרחבות והפעלת עסק האירוח מעידות כי הבית נרכש ממניעים מעורבים – הן לשימוש פרטי לבני המשפחה והן כצימר המשמש לעסק של אירוח.
    תקנה 15 לתקנות שוללת ניכוי מס תשומות בגין רכישה של דירה לשימוש מעורב – הן למגורים והן כמקום העסק. הבית, במקרה זה, נועד לשמש, ושימש בפועל, מדי פעם, למגורי המשפחה. לנוכח הוראות תקנה 15, לו היה שלום פועל כדין ומוציא בגין הרכישה חשבונית עצמית, לא ניתן היה לנכות את מס התשומות הכלול בה. מכאן, שהתנאים הקבועים מתקיימים, ועסקת מכירת הבית, החייבת לכאורה במס כמכירת “ציוד”, פטורה ממס בסופו של דבר.
    
    

22. בהקשר לשאלה הרביעית, עניין חיוב עסקת הרכישה במס (שאלת עסקת האקראי) ועניין שלילת קיזוז התשומות (תקנה 15), שלובים וכרוכים אחד בשני. מן הראוי כי הפטור מכוח סעיף 31(4) לחוק, יחול על המכירה, רק אם ישולם המס המגיע בשל הרכישה. בפועל, מעולם לא הוצאה לשלום שומה בקשר לרכישת הבית בחודש ינואר 2011. בעת מתן פסק דין זה, טרם חלפה תקופת ההתיישנות (בת חמש השנים), בה מוסמך מנהל מס ערך מוסף לערוך שומת מס עסקאות בקשר לרכישת הבית.
    פתרון זה, לפיו יחול חיוב במס בגין עסקת הרכישה, בהיקף של 680,000 ש”ח, ללא זכות קיזוז מס תשומות, הוא מידתי וצודק מסיבה נוספת. הקביעה כי הבית מהווה “ציוד”, יוצרת חוסר פרופורציה בולט בין המס שעשוי להיגבות בשל מכירת הציוד (254,000 ש”ח) לבין המס שנגבה בשל הפעילות העסקית שהתנהלה בזכות הציוד (5,000 ש”ח). זוהי תוצאה צורמת שקשה להצדיק מבחינה כלכלית מהותית. החיוב שקבעו השופטים עומד בפרופורציה נכונה יותר, בהתחשב בשימוש המעורב שהתכוונו בני הזוג לעשות בבית הנדון.

1. ע”מ 58730-12-13 שלום חנוך נ’ מנהל מס ערך מוסף תל אביב 1

2. ע”א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף

3. ע”א 1046/12 חכים נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה

המאמר נכתב ביום 25.1.2018.

#742