מאת: דורית גבאי, רו”ח

איגוד

מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין: “חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומאני על האגודות 1327“.

למעשה, ניתן לראות כי המונח “איגוד” כולל גופים משפטיים כגון: חברה וחברה נכרית, אגודה לפי פקודת האגודות השיתופיות, שותפות רשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה עותומאנית כמשמעותה בחוק העמותות.

איגוד מקרקעין

מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין: “איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירת ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית“.

ניתן לראות כי ההגדרה בחרה בצד הנכסים כקנה המידה להכרעה, אם לפנינו איגוד מקרקעין אם לאו. איגוד שבבעלותו מקרקעין שהם מלאי עסקי, ואין לו נכסים אחרים, שאינם נכסים ניטרליים לעניין זה, כדוגמת מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומטלטלין, הוא לכאורה איגוד מקרקעין כי המלאי הוא מלאי מקרקעין, המהווים זכות במקרקעין לפי סעיף 1.

איגוד שיש לו נכסי מקרקעין, ממשיך להיחשב ל”איגוד מקרקעין” גם כאשר יש לו בנוסף למקרקעין נכסים משני סוגים:

א. נכסים ניטרליים – נכסים שאינם משמשים בייצור הכנסה

ב. נכסים שאינם ניטרליים – נכסים שמייצרים הכנסה, ובלבד שהם “נכסים טפלים”, קרי טפלים למטרה העיקרית של האיגוד. כלומר, אם לאיגוד נכסים שאינם מקרקעין, המשמשים בייצור הכנסה ואינם טפלים, האיגוד אינו “איגוד מקרקעין“.

בעבר, חברות פעלו בכל דרך לצאת מגדרו של “איגוד מקרקעין” על ידי רכישת נכסים כגון משאית, טרקטור ובכך לשנות את יחס הנכסים ולהטות את הכף לעבר היות האיגוד “איגוד” ולא “איגוד מקרקעין”. התרוצצו ספורים שהיה טרקטור אחד שהיה נמכר מחברה לחברה לשם ביצוע מכירת מניות זה וכדי לא להיכלל כאיגוד מקרקעין.

פעולה באיגוד

יש לציין כי קיימת הגדרה לפני תיקון 50: “הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין לא תמורה.”

לאחר התיקון הוספה לה תוספת משמעותית, אשר יצרה משטר מס חדש לגמרי ביחד לפעולה באיגוד.

לאחר תיקון מספר 50:

“פעולה באיגוד“
“הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה, או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכול בין בתמורה ובין ללא תמורה, אך למעט הקצאה. לעניין זה הקצאה – הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מחברי האיגוד, במישרין או בעקיפין.”

ניתן למעשה לראות כי חוק מיסוי מקרקעין מגדיר שורת עסקאות בזכויות האיגוד, אשר מבצען עושה “פעולה באיגוד” כגון מכירת מניות באיגוד על ידי בעל מניות בו. זכותו היחסית של עושה הפעולה ביחס לבעלי הזכויות האחרים באיגוד. בית המשפט עמד על כך בע”א ג.ו.ב.ר נכסים ובנייה בע”מ נ’ מנהל מס שבח – “אכן צודק בא כוח החברה כי יש לבחון את העסקה על פי מהותה האמיתית ועל פי תוכנה הכלכלי ועל פי הדפוסים המשפטיים הפורמאליים בלבד שבאמצעותם היא בוצעה“.

לפיכך, הקצאת מניות הטבה לדוגמא אינה פעולה באיגוד שכן אינה משנה מזכויותיו היחסיות של בעלי המניות באיגוד.

כאמור, לאחר תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין שינוי בשיעור ההחזקה הנובע מהקצאה של מניות אינו אירוע מס. אולם כאשר מוכרים מניות – יש לחשב מס שבח ומס רכישה ובתקופות מסוימות גם מס מכירה.

סקירת הוראת ביצוע 8/2003 איגודים שלא ייחשבו איגודי מקרקעין

ביום 14.7.2003 פרסמה נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין את עמדתה ביחס לטיפול השומתי באיגודים המחזיקים את המקרקעין אצלם כמלאי עסקי או כרכוש שוטף.

המקרים בהם לא יראו באיגודים “איגודי מקרקעין“:

איגוד אשר בשנות המס שקדמו לשנת המס, שבה נעשתה הפעולה באיגוד דיווח על הכנסותיו בהתאם להוראות תקן חשבונאי מספר 2 של המוסד לתקינה חשבונאית או גילוי דעת מספר 6 של לשכת רואי חשבון, לפי העניין ויישם לצורכי פקודת מס הכנסה את הוראות סעיף 8א(ג) ואת הוראות 18(ד) לפקודה, ומנהל את פנקסיו על-פי תוספות דרך להוראות ניהול פנקסים ובלבד שבתקופה כאמור דיווח בדו”ח הכספי לצורכי מס על רווח או הפסד מפעילות זו בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה ובה התקיימו התנאים:

המקרקעין שבבעלותו מלבד משרד האיגוד רשומים כמלאי עסקי תחת הסעיף המאזני “רכוש שוטף” החל מיום רכישתם.
זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד הוחל בהכשרת המקרקעין לבנייה
בסמוך לביצוע הבנייה החל האיגוד בפועלות שיווקיות של יחידות העבודה שהוא בונה
לאחר הפעולה בזכויות המשיך האיגוד בפעילותו הקודמת, ולא שונה יעוד המקרקעין שלו

איגוד אשר בשנות המס שלפני מועד עשיית הפעולה באיגוד, עסק בפועל ברכישה ובמכירה של מקרקעין, אשר עליהם דיווח בדו”חות החשבונאים כהכנסה רגילה מפעילות שוטפת, ולצורכי מס הכנסה ניהל את ספריו בהתאם להוראות תוספת ט’ להוראות ניהול פנקסים, ובלבד שבתקופה כאמור דיווח על הכנסותיו מפעילותו זו כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה והתקיימו בו התנאים:

במשך מספר שנים תדירות העסקאות של האיגוד במסחר במקרקעין והיקפן מצביעים על כך שמדובר בעסק
מלבד משרדי האיגוד, האיגוד אינו בעלים של מקרקעין, שהם רכוש קבוע באותה תקופה.
לאחר הפעולה בזכויות באיגוד ייעודם של המקרקעין באיגוד לא השתנה, והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת.

איגוד חדש שהוקדם לצורך הקמת פרוייקט בנייה למכירה, והתקיימו בו כל המבחנים:

האיגוד מחזיק במקרקעין המסווגים כמלאי עסקי, למעט משרדי האיגוד המיועדים לבנייה ומכירה.
המקרקעין שבבעלות האיגוד לא נרכשו מגופים קשורים, שיש להם יחסים מיוחדים עם האיגוד או בעליו.
בסמוך להקמת האיגוד החלה בניית הפרוייקט ושיווקו לרוכשים. הבנייה ושיווק הפרויקט נעשו באופן רצוף וללא הפסקות
בסמוך להתחלת בניית הפרויקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי מכירה עם רוכשים, שאינם צדדים קשורים
לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרויקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים, שאינם צדדים קשורים.
לאחר הפעולה בזכויות האיגוד ייעודם של המקרקעין לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת.

מעבודה של שנים עם חברות בענף המקרקעין והנדל”ן אני יכולה לציין כי נמצא קושי גדול ביישום שיטתי של הוראת ביצוע זו. התנאים מאוד מחמירים ואינם ממשיים לבעלי החברות משום שלוחות זמנים ופעולות שנרשמו בהוראה שיש לראותם כמתבצעות – לא מתבצעות בפועל בשל אילוצים ועיכובים של תהליכים של אשורים ופעולות מעכבות שאינם באחיות ישירה של בעל החברה. בכל מקרה בו רוצים להפעיל את הוראת הביצוע אנו נאלצים לפנות ולקבל אישור מיוחד לחברה ולבעלי מניותיה על מנת לא לעשות פעולת מכירה של מניות בפועל מתוך הנחה שזה איגוד ולא איגוד מקרקעין ואז בדיון שומתי יוכרע כי האיגוד הוא איגוד מקרקעין ויש לחשב מס רכישה.

הקצאה – נתוני מפתח

כאמור, הקצאה שאין עימה תמורה אשר שולמה למי מבעלי המניות שעומדת בכל התנאים אינה אירוע מס.

בתיקון מספר 55 תוקן סעיף 75 לחוק ונוספה פסקה (ג) המטילה חובת הודעה על כל הקצאה באיגוד, על מנת שהמנהל יוכל לבחון אותה בתנאי ההגדרה או להחליט לראות בה כאירוע מס חייב.

רשות המסים פרסמה את הוראת ביצוע 9/2008 המרכזת את כל הסוגיות בנושא זה ואף יצרה טופס מיוחד לשם מתן הודעה בדבר ההקצאה. הודעה ולא דיווח משום שאין מדובר באירוע מס.

הוראת הביצוע שבה וחוזרת על המבחנים לקביעה מתי הקצאה אינה “פעולה באיגוד“:

א. הזכויות המונפקות באיגוד המקרקעין לא נרכשו על ידי האיגוד מבעלי הזכויות בו קודם להקצאתן שכן רכישה עצמית של מניות הינה פעולה באיגוד לפי הוראת ביצוע 9/2003.

ב. התמורה בעד ההקצאה כולה או חלקה לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד במישרין או בעקיפין. בענין זה מרחיבה הוראה ומדגישה שפירעון הלוואת בעלים אינה פעולה הנחשבת למתן תמורה שתפסול את ההקצאה.

ג. חובת הודעה בתוך 30 יום מיום ההקצאה.

פינת העצה הקטנה

דברים שחייבים לצרף להודעה לפי סעיף 75(ג):

הסכם הקצאה ופירוט כל מרכיבי התמורה שניתנה בגין ההקצאה.
מאזן חברה לתום שנה שקדמה להקצאה.
מאזן בוחן לפני ואחרי ההקצאה.
פקודת יומן של ההקצאה.
אישור רואה חשבון המפרט נתונים בנוגע לסך ההתחייבויות של החברה המקצה לבעלי הזכיות – מכל מן שהוא.
אישור כי לא נעשתה רכישה עצמית קודם לכן.
אישור רשם החברות בנוגע לבעלי הזכויות לפני ההקצאה.
דוח הקצאות שנשלח לרשם החברות.
פרוטוקול ישיבת דירקטוריון המאשר את ההקצאה.