זאת, בניגוד להעברת המקרקעין עצמם ל”קרוב”, שבה ישולם רק שליש ממס הרכישה הרגיל. ואז הגיע פסק דין רוגובין.

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, קסטיאל יהושע ואחרים נגד מס שבח תל אביב 2 (1), נקבע כי העברת מניות באיגוד מקרקעין מהורים לבנם, אינה מהווה “מכירת זכות ללא תמורה מיחיד לקרובו”, המזכה בפטור חלקי ממס רכישה, אלא היא פעולה באיגוד מקרקעין, החייבת בתשלום 5% מס רכישה.

העובדות

1. ביום 1.5.2000, העבירו הוריו של יהושע קסטיאל 50 מניות בחברת ‘אוקר’, לבנם. החברה הנה בעלת זכויות בחלקת מקרקעין, והיא מסווגת כ”איגוד מקרקעין”.
2. ביום 18.6.2000, הוגשו הצהרה ושומה עצמית בגין העסקה, שבמסגרתן חושב מס הרכישה בהתאם לפטור החלקי החל בגין העברה ללא תמורה לקרוב, כלומר: שליש ממס הרכישה הרגיל.
3. מנהל מיסוי מקרקעין לא אישר את הפטור החלקי, מאחר שמדובר בפעולה באיגוד מקרקעין. השגה על החלטת המנהל נדחתה, ועל כך הגיש יהושע ערר זה.
4. יש לציין כי ההורים קיבלו פטור ממס שבח וממס מכירה בגין ההעברה, בהתאם לסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין ולתקנה 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין.

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הפטור החלקי ממס רכישה במכירה ללא תמורה לקרוב, מכוח תקנה 20 לתקנות מס שבח מקרקעין, חל על פעולה באיגוד מקרקעין?

6. תקנה 20 לתקנות, לפיה העברה ללא תמורה מיחיד לקרובו חייבת בתשלום שליש מס רכישה, חלה גם על “פעולה באיגוד מקרקעין”, ולא רק על “מכירת זכות במקרקעין”. פרשנות זו מתבססת על תכלית החקיקה, ונתמכת בפסיקה.
7. פעולה באיגוד מקרקעין ומכירת זכות במקרקעין הן פעולות זהות לחלוטין במהותן הכלכלית, ויש לשאוף לתוצאות מס זהות לגבי השתיים.
8. מניסוח סעיפים 9 ו-14 לחוק עולה, כי כוונת המחוקק הייתה ליצור אחדות דינים בכל הנוגע לחיוב במס רכישה, בין מכירת זכות במקרקעין לבין פעולה באיגוד מקרקעין.
9. סעיף 9 לחוק יוצר “הרמת מסך” באיגוד מקרקעין, המביאה לחיוב פעולות אלה כאילו בוצעו במקרקעין עצמם.
10. תקנה 2 לתקנות אינה מבחינה בין מכירת זכות במקרקעין לבין פעולה באיגוד מקרקעין.

11. המחוקק קבע מעין עיקרון של “שיקוף”, בסעיף 9(ב) לחוק, לפיו סכום המס שישולם בגין רכישת זכות באיגוד מקרקעין, יהא זהה לסכום שבו הייתה מחויבת רכישת זכות במקרקעין. אולם, סעיף 9(ד) לחוק הוא שמסמיך את שר האוצר לקבוע כללים למתן פטורים מתשלום המס. עקרון ה”שיקוף” אינו חל בכל הנוגע לכללים שעניינם פטורים או הפחתות מס.
12. במסגרת תקנה 2 לתקנות, נערכה הבחנה בין סוגי מקרקעין שונים – כאשר העברת זכויות באיגוד מקרקעין מסווגת תמיד כמחויבת במס בשיעור של 5%. כאשר מחוקק המשנה נמנע מלכלול במפורש “פעולה באיגוד” בהוראת תקנה מסוימת, הרי שהתקנה אינה חלה על עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, אלא רק על מכירת זכות במקרקעין.

13. ועדת הערר מצטטת בהרחבה מפסק הדין שמי אשקלון (2), העוסק בעניין דומה, שם נקבע כי כדי לקבוע מהו מס הרכישה החל על רכישת המניות באיגוד מקרקעין, יש לבחון האם יחולו “הרמת מסך” או “עקרון השקיפות” על פעולות הרכישה הנדונות. שם נאמר: “במישור העקרוני, ברור כי הקמת חברה או איגוד מקרקעין היא יצירת גוף או אישיות משפטית נפרדת ממקימי התאגיד – בעלי המניות. למעשה, רק בהוראת חוק מפורשת ושאינה משתמעת לשתי פנים, אפשר “להרים את המסך” או להפעיל את “עקרון השקיפות”, שמשמעותו הסתכלות “מאחורי הקלעים” על עושי הפעולה הטבעיים – בעלי המניות”.
14. בעניין שמי אשקלון, נקבע כי סעיף 9(ב)(1) לחוק, העוסק במס רכישה, אכן משווה “פעולה באיגוד” ל”מכירת זכות במקרקעין”, ובכך מהווה מעין “הרמת מסך” לצורך החיוב במס רכישה. אולם לשון הסעיף, סדר הפסקאות בו והתכלית החקיקתית של החוק, מאפשרים רק פירוש אחד, והוא שההשוואה היא רק בנוגע לפסקה (א), העוסקת ב”מכירת זכות במקרקעין”, ולא בנוגע לפסקאות (ג) ו-(ג1), העוסקות במכירת זכות בבניין או חלק ממנו. נוסף על כך, אין הוראת חוק מפורשת, המחילה “הרמת מסך” במקרה זה.
15. בעניין שמי אשקלון, נפסק כי בסעיף 2(1) לתקנות מס הרכישה נקבע שעשיית פעולה באיגוד שווה למכירת זכות במקרקעין ולא למכירת זכות במקרקעין בבניין. לכן מס הרכישה צריך להיות משולם בהתאם לסעיף 2(1), העוסק במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין, ולא בהתאם לסעיף 2(2), העוסק במס רכישה בשיעור מדורג החל על דירת מגורים.
16. בענייננו, נדון סעיף 20 לתקנות, המעניק פטור חלקי ממס רכישה “במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו”. גם כאן, אין אזכור מפורש של פעולה באיגוד מקרקעין. לכן אין “הרמת מסך”, ואין לראות את העברת המניות באיגוד מקרקעין, כהעברת זכות במקרקעין, הזכאית בפטור חלקי ממס רכישה.
17. בהערת אגב, נאמר כי פסק הדין שניתן לאחרונה בעניין סובול (3), דן במקרה שונה מענייננו. שם מדובר בפירוק על פי סעיף 71 לחוק, ואין ספק כי פירוק כזה אינו “עסקה” הדומה להעברת מניות באיגוד מקרקעין, ללא תמורה, בין שני פרטים.

1. ו”ע 1322/01 קסטיאל יהושע ואח’ נ’ מס שבח ת”א 2
2. עמ”ש 314/99 שמי אשקלון ואח’ נ’ מנהל מס שבח תל אביב
3. ע”א 5773/99 סובול ואח’ נ’ מס שבח תל-אביב

ב.א.