מאת: דורית גבאי, רו”ח

“המוציא מחברו – עליו הראיה”

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, יעקב מנסורי ואחרים נגד מנהל מס שבח (1), נקבע כי בעסקת מכר שאיננה תמורת מזומנים, כמו הסכם קומבינציה – שבו התמורה היא במתן שירותי בנייה – עלות הבנייה המוצהרת היא רק הערכה או אומדן. לכן הנטל להוכיח כי שווי המכירה הוא התמורה החוזית המוסכמת, חל על המוכרים. זאת בשונה מעסקה תמורת מזומנים, שבה מוטל על מנהל מיסוי מקרקעין להוכיח כי שווי השוק גבוה מהמוצהר.
מצד שני, הוועדה מתחה ביקורת על העדות מטעם המשיב:
“על אף שטיב העדות שניתנה על ידי ראש מדור שומה, העדה מטעם המנהל, אינה רלוונטית בעניין זה, מתחו השופטים ביקורת על המשקל, הטיב והתוכן של העדה. מן הראוי היה, שהמנהל יביא לעדות את הפקידים שהיו מעורבים אישית בתהליכי השומה וההשגה, ולא אדם אחר. מן הראוי שכל מי שמטפל בנישומים, ינהל רישומים בכתב, מהם ניתן ללמוד בעתיד, כיצד ערך שומה ו/או טיפל בהשגה”.

העובדות

1. ביום 21.9.1993, נחתם הסכם קומבינציה בין בעלי חלקת מקרקעין בפתח תקווה לבין קבלן, לפיו מכרו בעלי הקרקע לקבלן חלק מהקרקע, תמורת סכומים כספיים ושירותים לבנייה של 11 דירות. נוסף על כך, סוכם כי מס השבח, החל בדין על המוכרים, ישולם על ידי הקבלן.
2. המוכרים והקבלן הגישו למנהל מיסוי מקרקעין שומות עצמיות. המנהל דחה אותן, והוציא שומות מס שבח ומס רכישה, על פי סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.
3. בין הצדדים הושגו הסכמות, לפיהן לא נתקבלו שטחי בנייה נוספים בפרויקט והמוכרים לא קיבלו תמורה נוספת על זו המפורטת בשומה העצמית. כמו כן, סוכם שטח דירות התמורה.

4. על מי מוטל נטל ההוכחה?
5. מה עלות הבנייה של הדירות המיועדות למוכרים, והאם יש להקטין עלות זו, בשל הדחייה במסירת הדירות?

6. נטל הראיה לביסוס שומת מס שבח באשר לעלויות הבנייה, רובץ על המנהל. המנהל לא הרים את הנטל, ולא הזמין לעדות את עורכי השומה או ההחלטה בהשגה, ולא ראיות אחרות. לכן יש לקבל את השומה העצמית.
7. מנהלת מדור שומה איננה שמאית, ואינה יכולה לספק הסבר להפעלת שיקול הדעת של עורך השומה ו/או ההחלטה בהשגה, לכן יש להתעלם מעדותה.
8. על הוועדה לבחון את שווי השוק של עלויות הבנייה, כולל מע”מ, למ”ר ברוטו, במועד הקובע, תוך הבאה בחשבון של הפחתה בשל שיהוי במסירת הדירות, לארבע שנים לפחות.

1. נטל ההוכחה חל על המוכרים, שלא הציגו ספרים להוכחת עלויות הבנייה בפועל, או אישור מרואה חשבון של הקבלן בדבר עלות הבנייה על פי הספרים.
2. המוכרים לא הביאו חוות דעת שמאית להוכחת עלויות סבירות של בניית הדירות. בכתב הערר, ביקשו המוכרים לשמור על זכותם להגיש חוות דעת של שמאי, דבר המראה שהם היו ערים לכך שזוהי דרך להוכחת טענתם.
3. לתמיכה בעמדת המוכרים לגבי העלויות בפועל, הובא לעדות עד בעל אינטרס.
4. הוועדה חייבה את המוכרים להמציא למנהל את הספרים הקשורים בעלויות הבנייה של הבניינים שנבנו על החלקה. ספרים אלה לא הוגשו.

5. בהקשר לשאלה הראשונה, בבסיס כל דיון הנוגע לחלוקת הנטלים בין הצדדים במשפט אזרחי, ניצב הכלל לפיו “המוציא מחברו עליו הראיה“. בבסיסו של כלל זה, עומד הרציונל, כי התובע הוא זה שברשותו מצוי כל המידע השייך לטענותיו, ולכן הוא זה שנדרש לאשש את הנטען על ידו בראיות. גם בדין המס, התובע הוא הנושא בנטל ההוכחה, והוא הנדרש לפתוח בהבאת ראיותיו. בענייננו, התובעים הם המוכרים, ומנהל מיסוי מקרקעין הוא הנתבע.
6. שווי מכירה של זכות במקרקעין מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כך: “שווי של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה הזכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין… נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה… התמורה כאמור”. מכאן, שבעסקת מזומן, שלגביה נתמלאו שני התנאים שבהגדרה: תום לב והעדר יחסים מיוחדים, התמורה הכספית המוסכמת מחייבת את המנהל. סטייה מהתמורה הנקובה בהסכם, בשומה לפי מיטב השפיטה, מעבירה למנהל את הנטל להוכיח כי שווי השוק גבוה מהמוצהר. כך נוצרת הנחה של חוסר תום לב, ונטל ההוכחה והשכנוע עובר למוכר.
7. לעומת זאת, בעסקת מכר תמורת קבלת שירותי בנייה, ה’תמורה’ הנה הערכה ו/או אומדן מראש, ולא תמורה במובן הגדרת “שווי”, לפי סעיף 1 לחוק. לכן היא אינה מחייבת את המנהל להוכיח שווי שוק. הדבר נכון לגבי כל עסקה שאינה מבוססת על מזומנים.
8. בעניין אמקור (2), העוררות מכרו את זכויותיהן במקרקעין, והמשיב לא קיבל את השווי המוצהר. העובדות שם שונות מהעובדות בענייננו. בענייננו, מדובר בעסקת קומבינציה, המבוססת על קבלת שווה כסף תמורת מכר חלק מקרקע, כלומר: השומה העצמית מהווה אומדן והערכה, ולא “תמורה נקובה”. על כן, הפסיקה בעניין אמקור אינה תומכת בגישת המוכרים.
9. פסקי דין ברכת חביב (3) וליננברג (4) עסקו בקביעת שווי המכירה, ובכלל לפיו שווי המכירה נקבע לפי שווי השוק, בעוד שהחריג לכלל הוא קביעת השווי לפי המחיר המוסכם בחוזה. החריג מתקיים, אם שוכנע המנהל כי החוזה נעשה בתום לב, ובלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. נקבע כי נטל הראיה מונח על כתפי הטוען לחריג. מכאן ברור, שהנטל להוכחת קיום החריג להגדרת “שווי” בענייננו, מוטל על המוכרים.
10. בענייננו, המוכרים מסכימים למעשה, כי אכן הגדרת שווי מתייחסת לשווי כספי, שהוא בבחינת ערך נוכחי, בכך שהם מבקשים להפחית מהתמורה המתקבלת את השיהוי במסירת הדירות. טיעון זה מחזק את המסקנה, כי שווי השוק נקבע ליום מסוים – יום כריתת החוזה בין הצדדים, והוא מורכב מעסקאות מזומן ו/או אחרות שעברו תהליך של היוון ליום המכירה.
11. נפסק כי בעסקת קומבינציה, נטל הבאת הראיות ונטל השכנוע מוטלים על המוכרים ולא על מנהל מיסוי מקרקעין.
12. בהקשר לשאלה השנייה, בית המשפט בדק את משקלן ואיכותן של ראיות המוכרים, להצדקת ה”תמורה” שנקבעה בחוזה שביניהם. השופטים מצאו שעדותו של העד מטעם המוכרים אינה משכנעת ואינה מספקת, שכן העד קשור לקבלן, והוא לא הגיש מסמכים שיש להם נגיעה לעניין עלויות הבנייה. ראוי לציין, שהוכחת החריג להגדרת השווי, על ידי המוכרים, כרוכה בהצגת עובדות מהימנות, בעוד שהוכחת שווי שוק היא בעיקרה עניין של מומחיות מקצועית, באמצעות עדים מומחים. היה ראוי כי המוכרים יביאו חוות דעת מומחה (שמאי מקרקעין המצוי בעסקות קומבינציה או מהנדס, היכול להעריך עלויות בנייה).
13. בית המשפט פסק, כי המנהל נהג בדרך סבירה, כאשר קבע את שומתו, וזאת גם בהעדר שיתוף פעולה מלא מטעם המוכרים, שלא הציגו נתונים המצויים בידיעתם ובשליטתם, כדו”חות רואי חשבון והסכמי בנייה עם קבלני משנה.
14. אף שטיב העדות שניתנה על ידי ראש מדור שומה, העדה מטעם המנהל, אינו רלוונטי בעניין זה, מתחו השופטים ביקורת על המשקל, הטיב והתוכן של העדה. מן הראוי היה, שהמנהל יביא לעדות את הפקידים שהיו מעורבים אישית בתהליכי השומה וההשגה, ולא אדם אחר. מן הראוי שכל מי שמטפל בנישומים, ינהל רישומים בכתב, שמהם ניתן יהיה ללמוד בעתיד כיצד ערך שומה ו/או טיפל בהשגה.

1. עמ”ש 1131/97 יעקב מנסורי ואח’ נ’ מנהל מס שבח
2. עמ”ש 1223/90 אמקור ואח’ נ’ מנהל מס שבח
3. ע”א 664/80 מנהל מס שבח נ’ ברכת חביב
4. ע”א 218/78 ליננברג נ’ מנהל מס שבח