1. מבוא

הורשה על פי חוק הירושה

הורשה היא “במות אדם עובר עזבונו ליורשיו“.

יש להבחין בין מי שכשר לרשת מכוח דין למי שכשר לרשת מכוח צוואה. כשירות לרשת מכוח דין הינה של קרוב משפחה הקשור בקשר דם עם המוריש.

מנגד, כשירות לרשת מכוח צוואה אינה מחייבת כי היורש יהיה קרוב משפחה של המוריש.

פסולים לרשת

ישנם מספר גורמים אשר תוצב בפניהם בעיה לרשת: ילד חורג אשר לא אומץ כדין, אדם אשר הורשע שגרם במתכוון למוות המוריש, אדם אשר הורשע בהעלמות ו/או בהשמדת צוואתו האחרונה של המוריש, יורש אשר מבקש זכויות בעיזבון מכוח צוואה מסוימת והורשע על כך בדין.

עיזבון

בהסתמך על חוק הירושה עיזבון הוא סך כל הרכוש, הנכסים, הזכויות והחובות שהיו לאדם בעת מותו העיזבון מתחלק בין יורשי הנפטר, לפי ההוראות בצוואתו. אם המנוח לא הותיר אחרי צוואה, העיזבון מחולק בהתאם לחוק הירושה.

2. מונחים, הגדרות וסעיפים לעניין ירושות על פי חוק מיסוי מקרקעין

סעיף 4 – “הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד“.

משמעות הסעיף היא שהוריש לא מכר וזה שירש – לא רכש. אין אירוע מס ואין תשלומי מסים לאור הפטירה וקבלת הירושה.

סעיף 26 – קובע כי אם המוריש נפטר לאחר האחד באפריל 1981, יכנסו היורשים לנעליו ושווי הנכס בידיהם ויום הרכישה של הנכס יהיה כשווי וכיום הרכישה של הנכס שהיה אילו המוריש היה מוכר.

אולם, אם נפטר המוריש לפני תאריך זה, יהיה השווי בדרך כלל השווי שנקבע לצורך מס עיזבון, היינו – שווי ויום רכישה הוא ליום הפטירה.

סעיף 27 – הסעיף קובע כי אם ניתנה מתנה, ונותן המתנה נפטר זמן קצר או בתוך חמש שנים מיום נתינתה, לא תיחשב המתנה – למתנה כי אם להורשה. סעיף זה בא למנוע העברות במתנות ערב פטירה כדי להתחמק מתשלום מס עיזבון שחל עד ליום 31.3.1981.

אולם, אם המתנה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין – כי אז המתנה היא מתנה – ויום הרכישה של מקבל המתנה הוא יום הרכישה של המעביר. לעומת מצב, שהמתנה לא הוכרה כמתנה ואז יום הפטירה של המוריש הוא יום הרכישה עבור היורש.

3. סעיף 5(ג) – הסדר בין יורשים

סעיף 5(ג), אשר חוקק במסגרת תיקון מספר 24 לחוק מיסוי מקרקעין, נכנס לתוקף ביום ,26.3.1993 חל על מכירה של זכויות במקרקעין, הנמנות עם נכסי העיזבון מיום זה ואילך. למעשה ניתן היה גם ערב התיקון לחלק נכסי מקרקעין בין יורשים בהתאם לחלקיהם באופן כזה, שהחלוקה הינה חלוקה פנימית ואינה כוללת איזון חיצוני לנכסי העיזבון, אולם הפעולה הייתה מותנית באישורים ובמאמץ ניכר מצד הצדדים.

הסעיף נועד להסדיר מצבים שבהם יורשים מעוניינים לחלק ביניהם באופן כלשהו את העיזבון. הנושא המרכזי לעניין סעיף זה הוא עיזבון המכיל נכי מקרקעין. הסעיף מתייחס לסוגיות המרכזיות הבאות כתנאי להוצאת החלוקה מגדרו של אירוע מס

מתוך סעיף זה משתמע כי ניתן לבצע חלוקה בין שותפים – יורשים בלבד, ללא חשש שמא רישום ירושה מסיים את הליך חלוקת העיזבון באופן שמביא כל חלוקה אחריו לחלוקה, שאינה במסגרת חלוקת העיזבון – חלוקה שהיא אירוע מס מחייב.

בעקבות תיקון 50, חלוקה ראשונה, אשר תיעשה לאחר סיום הליך ההורשה ורישום הירושה בטאבו, לא ייכנסו לגדרו של אירוע מס החייב במיסים.

התיקון מאפשר למספר יורשים, אשר ירשו במשותף מספר נכסים והמעוניינים להיפרד מהם, להפריד את הנכסים המשותפים בלי שהדבר ייחשב “מכירה” של “זכות במקרקעין” החייבת במס. תכלית התיקון הייתה לאפשר לשחרר נכסי מקרקעין ונדל”ן כאלו באמצעות מתן אפשרות לערוך הסדר גם לאחר סיום הליך ההורשה המשפטי, וכך לגרום להאצה ב”שחרור” ובמכירה של יותר נכסים בשוק.

החלוקה בפועל שנהגה בין היורשים היא זו המהווה את החלוקה הראשונה כמשמעותה בסעיף 5(ג)(4) לחוק, ולפיכך רישום שונה בלשכת רישום המקרקעין יהווה מכירה כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין.

בתיקון מספר 55 לחוק מיסוי מקרקעין, חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים אינה מהווה מכירה ואינה חייבת במס – בהתאם לתנאים הקבועים בסעיף 5(ג)(4). יורשים יוכלו לחלק נכסים מעיזבונות שונים וחלוקה זו לא תחשב למכירה ובלבד שהתקיימו שני אלה:

א.      בין המורישים של כל העיזבונות מתקיים היחס הבא: המורישים הם הורה וילדיו או שהמורישים הם בני זוג.

ב.      טרם הסתיימה חלוקה ראשונה של מי מבין העיזבונות.

לסיכום, יש לדעת שבכל הנוגע לנושא הסדר בין יורשים, חובה לבחון את הדברים הבאים:

זיהוי מקור העיזבונות, מי הוא מחלק העיזבון ומהו מקורו.
בחינה הלכה למעשה כי מדובר בחלוקה ראשונה.
הבנה של משמעות הדבר שלא יהיו תשלומי איזון שמקורם מחוץ לנכסי עיזבון.

חשוב לדעת שגם בחלוף זמן רב מפטירת המוריש הדבר אפשרי – אפילו בחלוף שלושים שנה.

חשוב לדעת, שגם אם נרשמו הנכסים המחולקים והמוסדרים בין היורשים בטאבו ובחלוקה זו, משנים את הבעלות אל מול הרישום בטאבו – הדבר אפשרי ולא יצור חבות מס.

4. פטור במכירת דירת ירושה – סעיף 49ב'(5)

מסלול זה מאפשר למכור בפטור דירת מגורים מזכה, אשר הועברה למוכר במסגרת ירושה. אין הגבלה על זהות המוריש, אך על הדירה לענות על הגדרת “דירת מגורים מזכה” בעת מכירתה, דהיינו דירה, אשר בעיקרה משמשת למגורים. גם במסלול הזה נבחנת תקופת השימוש למגורים ארבע שנים לפני המכירה או 80% מתאריך 1.1.1998.

התנאים הם מצטברים:

הדירה הנמכרת נחשבת לדירת מגורים מזכה.
המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.

לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד.
אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

רק בהתקיים מלוא התנאים המצטברים האמורים, יהיה זכאי המוכר לקבל פטור מתשלום מסי מקרקעין בגין מכירת הדירה המדוברת. במידה ואחד מהתנאים האמורים אינו מתקיים, יהיה על המוכר לפנות לסעיפי הפטור האחרים.

מסלול פטור זה בהיותו מסלול המעניק ליורשים פטור שאינו מפריע לכל אחד מהם למכור את דירותיו בהתאם למסלולי הפטור האחרים, נועד להעניק ליורשים את הפטור שהיה ניתן אלו היורש היה מוכר.

עולות שאלות רבות שהחוק לא הגדיר וקבע פתרונן.

סוגיה לדוגמא הינה מהו צאצא, שככזה ייהנה מפטור לפי מסלול זה.

על פי המילון צאצא: “כל אחד מבניו של האדם“.

בפועל אנו מכירים ילדים רבים שגדלו עם אב או אם אשר אינם ההורים הביולוגיים – אולם הם אלה שגידלו את הילד. בפטירה של אחד מהם – ובהנחה שעל פי צוואה ירש את הדירה מאב שנפטר, שכאמור לא היה אביו הביולוגי אולם גדלו כבן והוריש לו את הדירה, האם ילד כזה יוכל ליהנות מהפטור במסלול הזה – כבן ביולוגי. לעניות דעתי – התשובה היא כן.

מוצע למחוקק להוסיף הגדרה למונח צאצא בפרק ההגדרות, ולקבוע שהוא כולל גם ילדים מאמצים, ילדים של בן זוג ולהתאים את ההגדרה למצב האמיתי הרווח.

5. פסיקת העליון בנוגע לניצול הפטור במכירת חלק לא מסוים בדירות בבנין על ידי יורשת

רחל מנחם (1) ירשה יחד עם שלושה עשר יורשים אחרים בנין ובו חמש עשרה דירות מגורים.

בשנת 2002, בעקבות בקשה לפירוק השיתוף בבניין, הורה בית המשפט על מכירה לצד ג’. לפיכך מכרה רחל יחד עם ארבעה בעלים נוספים את הבעלות בבניין.

הצדדים פנו בטרם המכירה לייעוץ משפטי והיועץ הציע לערוך כנהוג הסכם ייחוד דירות. השותפים התנגדו לעריכה של הסכם כזה.

לאור זאת, בהעדר הסכם חלוקה וייחוד של הדירות, רחל מכרה את חלקה וביקשה פטור לפי סעיף 49ב(1). תחילה, המנהל העניק פטור מלא ממס שבח בשומה זמנית שהוציא.

בתאריך 24.5.2004 הוציא המנהל שומה מתוקנת לפי סעיף 85, ואז העניק לה פטור חלקי בלבד. המנהל העניק פטור ממס שבח בגין יחס חלקה בבניין (כ-8%) מתוך דירה אחת בלבד ואת שאר החלקים חייב במס מלא. במילים אחרות, בגין מרבית התמורה, ששולמה לידיה – שילמה מס.

הפטור החלקי היה כה חלקי – שתוצאת המס אליה הגיעה לא הותירה ברירה והיא נאלצה להשיג אותו במרוץ עיקש עד לבית המשפט העליון.

בית המשפט העליון פסק

בית המשפט העליון קיבל את הערעור להעניק לרחל פטור ממס שבח בגין דירה אחת.

הוחלט לאמץ את ההלכה שנקבעה בעניין ברקסון, שם בית המשפט החליט:

אין בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות עצמן כדי לשלול תחולה של הוראות הפטור ממס שבח.
אין הצדקה לשלול עיקרון זה כאשר אין הסכמה מצד בעלי הזכויות לייחוד דירות וכאשר רק מקצתם של בעלי הדירות מכרו את הזכויות בנכס.

בהחלטת העליון נרשם:

“למערערת יש זכויות בשיעור 8.173% בנכס. גם לפי עמדתו של המשיב, שלפיה בבניין היו 14 דירות מגורים בלבד, זכויותיה של המערערת עולות במעט על זכות מלאה בדירת מגורים ממוצעת אחת, והיא מבקשת, כאמור, פטור בגובה התמורה ששילמה, או לחילופין, פטור בגובה התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת. אין מחלוקת בין הצדדים בדבר התקיימותם של התנאים הנוספים להענקת הפטור למערערת בהתאם להוראת סעיף 49 ב(1). התוצאה היא כי יש להעניק למערערת פטור ממס בעבור התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת. הצדדים חלוקים באשר למיסוי של הזכויות לבנייה נוספת.  מיסוי של הזכויות לבנייה נוספת יחושב לפי האופן שנקבע בפסק דין זה. לא מצאנו מקום לשנות קביעתה של ועדת הערר בדבר קיומו של משרד בבניין, ולא ראינו מקום לאפשר הבאת ראיות נוספות בעניין זה, אך כאמור, אין בכך כדי לשלול מהמערערת את הפטור בגין דירת מגורים אחת לו היא זכאית.”

ועוד נרשם כהערת אזהרה: “אין להסתמך על הקביעות ועל דרך הניתוח שהוצגו בפסד דין זה כמנוף לתכנוני מס לא ראויים. הסיטואציה שאליה מכוונת הלכה זו היא מכירת זכויות שנתקבלו בירושה על ידי יחידים בבניין דירות מגורים. אין בקביעות בענייננו כדי להכשיר תכנוני מס לא ראויים בכלל ובמצבים שחורגים מגדר המחלוקת שבפנינו בפרט.

דעת המחברת

ככלל, מוצע לערוך במקרים שניתן לחלק – חלוקה בעין את הדירות בין היורשים במסגרת הסדר בין יורשים לכלל העיזבון, או לבצע חלוקה בעין של הדירות בבנין ספציפי מתוך העיזבון.

כאשר מבצעים חלוקה בעין, ניתן לזהות את הדירה ולמכור אותה יחד עם זכויות אחרות בבנין. זה קל, היישום פשוט והמחלוקת מצטמצמת לסוגית השווי בחלוקה ולרוב נתפרת בקלות.

כאשר החלוקה אינה אפשרית, הן בשל מחלוקות, והן בשל מגבלות כלשהן – הבעלים מוכר את חלקו בכל הבניין. בית המשפט פונה למנהל בבקשה – תעניק לו את הפטור על דירה ממוצעת בשווייה ועל השאר תחייב במס.

נניח כי מוכרים שלושה יורשים בנין אשר בו יש חמש דירות – מתוכן שתים פנויות ושלוש מוגנות.

לא ניתן היה לחלק באופן שוויוני את הדירות באופן שכל אחד יקבל דירה בשווי כפי חלקו – שליש, ולכן הם מוכרים את הבניין ומבקשים פטור בגין שלוש דירות כלשהן. המנהל יכול לחשב שווי ממוצע של דירה ולהעניק שלושה פטורים של דירות ממוצעות וכך לעזור להתגבר על הבעיה. לא חייבים להגיע למצב שחלק מהבעלים מתנגד לחלוקה בעין ולכן לא מבוצעת לפני המכירה. לעיתים היא פשוט אינה אפשרית. לעיתים רק פתיחת הנושא לחלוקה מולידה רגשות ובעיות מהעבר שיוצרים עיכובים ומונעים המכירה לזמן רב.

כדי להתגבר על כך, אומר בית המשפט – מנהל מס שבח יקר, תאפשר לבצע מכירות של בניינים ולהעניק פטורים ליחידי היורשים בגין דירה אחת, דירה ממוצעת, לא בשווי של הפנטהאוס בבנין, בשווי של דירה ממוצעת. טענות כגון – אי יישום ההלכה של העליון בשל העובדה כי חלוקת הכספים בין בעלי הבניין נעשית כפי חלקם, אינה רלוונטית, כי ברור שיחלקו לפי חלקם. עניין הפטורים אינו קשור לחלוקה הכספית ביניהם.

הערות שוליים:

(1) ע”א 2100/07 רחל מנחם נ’ מנהל מיסוי תל אביב

שוכתב ביום 26.3.2012

#903