לצרכי מיסוי מקרקעין והקשר למס הכנסה

חלק ב

מאת: דורית גבאי, רו”ח

הקדמה

בחלק הזה נעסוק בפחת על בנינים על פי חוקי המיסוי בתנאי אינפלציה, נסביר את תכלית תיאום הפחת בהתאם לחוקי המיסוי – תקנות פחת מואץ, האם חובה לנכות את הפחת? ובשיעורי פחת מיוחדים.
סדר פסקאות המשנה הינו בהמשך לחלק א.

ה. פחת על ביניינים על פי חוקי המיסוי בתנאי אינפלציה

• עד לחוק המיסוי בתנאי אינפלציה הפחת נקבע על פי התקנות בסעיף 21 לפקודת מס הכנסה % הפחת לבניין – 2% לשנה.
• בחוק המיסוי לשנים 82-85 – נקבע % פחת לבניין – 4% לשנה.
• חוק התיאומים – נקבעה הבחנה בין בעל נכס המנהל הנהלת חשבונות כפולה, לבין בעל נכס המנהל הנהלת חשבונות “חד צדדית“.

אם מנהל בעל נכס הנהלת חשבונאות כפולה אזי % הפחת יהיה:

• בניין תעשייתי – 5% לשנה
• בית מלון – 5% לשנה
• בניין אחר – 4% לשנה

אם מנהל בעל נכס הנהלת חשבונות “חד צדדית” אזי % הפחת יהיה:

• על פי סעיף 21 לחוק מס הכנסה, היינו 2% לשנה

ו. תכלית תיאום הפחת בהתאם לחוקי המיסוי

ניתן לומר באופן כללי כי מטרת חוק התיאומים בשל אינפלציה הייתה מחד גיסא לתת הגנה על השקעות בהון, ומאידך גיסא לשלול הגנה על השקעה בנכסים קבועים, אשר תואמו, ונוצרה בגינם תוספת בשל אינפלציה. לפיכך הוראות חוק זה חלו באופן כללי על נישומים, אשר ניהלו ספרים בשיטה הכפולה.

סעיף 3 לחוק התיאומים בתנאי אינפלציה דלעיל נכלל בפרק ב’, העוסק בתיאום הכנסה, שלגביה נוהלו פנקסים לפי שיטת החשבונאות כפולה. הוראות הפרק חלות על הכנסות חבר בני אדם, שאיננו שותפות, ועל הכנסות יחיד ושותפות, החייבים בניהול פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה בהתאם להוראות ניהול ספרים.

סעיף 18 לחוק התיאומים בשל אינפלציה נכלל בפרק ג’, העוסק בתיאום הכנסה, שלגביה אין חובת ניהול פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, דהיינו מנוהל שיטת רישום חד צידית.

במקרה שלנו הוראות פרק ג’ רלוונטיות לבחינה, האם ניתן היה לנכות ניכוי בשל פחת – מאיזה סכום ומאיזה מועד?

סעיף 18 דן בהתרת הפחתה של “ההכנסה חייבת” דרך “ניכוי נוסף בשל פחת”,שנישום זכאי לגבי נכסים קבועים. נכסים קבועים בחוק הינם נכסים, המקבלים הגנה, והם שומרים על ערכם גם דרך הפחתה של הפחת בערך הריאלי מדי שנה.

ביחס לנכסים אלו נתן החוק אפשרות להפחית את ההכנסה החייבת דרך הפחתה בדרך של “ניכוי נוסף בשל פחת”, שדרך חישובו נכללת בהוראות סעיף 3 לחוק, שאליו מפנה סעיף 18 כדלקמן:

נבנה שבר כך שבמונה נקבע את המדד בגין חודש של השנה השוטפת, ובמכנה נקבע את המדד בגין חודש 12 של השנה הקודמת.
מהמנה המחושבת נחסר 1 ואת התוצאה נכפיל ב- 50% : את התוצאה נסמן כ-T.
כעת נכפיל את סכום הפחת השנתי ב– T, המכפלה תהיה הפחת המותר בניכוי בשנת מס.

ככלל, לגבי נכס, שנרכש בתוך שנת המס, מחושב הפחת באופן יחסי לתקופת השימוש, ורק לגבי חלק זה מתיר החוק את הניכוי.

על פי הוראות החוק טכניקת החישוב הופעלה החל משנת מס 1982 . נציין כי מי שהיה חייב בהגשת דו”ח אינפלציוני, הוא זה שתבע בניכוי הוצאות מימון על פי סעיף 17 לפקודה. מי שלא תבע הוצאות, לא היה חייב בהגשת דו”ח, וכך לא נהנה מכפל הגנה.

חשוב

לנישום, שמעולם לא תבע הוצאות מימון ולא הגיש דו”ח אינפלציוני, אין להוסיף לשווי המכירה סכומים שבעבר לא נהנה מהם, אחרת הוא ימוסה על רווח, שלא מומש.

ז. תקנות פחת מואץ

פחת מואץ הוא כינוי להקלה שוטפת המוענקת בהשקעות במבנים. משמעות המונח מואץ – הוא כי שיעור הפחת הבסיסי אינו משתנה כי אם שיעור הפחת ביחס אליו. כחומר – אם שיעור הפחת הוא4% – פחת מואץ בשיעור 200% מביא לשיעור פחת נקודתי של 8%. באופן כזה יוצרים קיטון בהכנסות השוטפות החייבות של החברה או בעל הנכס אשר המבנה משמש בעיסקו. באופן כזה כל הנכס יופחת בפחות שנים ואז במכירה עלותו – שווי רכישתו על פי חוק מיסוי מקרקען יהיה קטן והשבח יגדל.

ח. האם חייבים לנכות את הפחת?
התוצאה של פחת מואץ היא הקטנת הכנסות חייבות במישור הפירותי – באופן שוטף, לטובת מיסוי בשיעור גבוהה במכירה על הרווח הראלי שנצמח במכירה. נזכיר שעד לתיקון מספר 50 שיעור המס על רווח הון היה 50%.

במילים אחרות, בעסק של יחיד, אם ההוצאה המרכזית היא של העסק היא הפחת השנתי, כי אז הנאה שלו מהפחת היא במדרגות מיסוי נמוכות של מיסוי מעבודה ומשלח יד, בעוד שבמכירה – הפחתת שווי הרכישה בכל רכיב הפחת שנוכה, תביא למיסוי בשיעור גבוהה – תחילי 25% ומקסימום 50% לפני הזיכויים של תיקון מספר 50.
יוצא אפוא שנישום – בעל עסק יכול להחליט שלא לנכות את הפחת על פני השנים ובמכירה יחשבו לו את הרווח הראלי כאילו הפחת נוכה. זה מצב בלתי סביר ומביא בכל מקרה למיסוי רווחים שלא מומשו.
לתוצאה זו מגיעים גם אם ניכה פחת וגם אם בחר לא לנכות פחת.

שיטת הפחת המואץ נהוגה בארץ במסגרת מדיניות עידוד בתחומים שונים. כך למשל בעידוד השקעות הון, עידוד החקלאות וכו‘.

במסגרת תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין נקבעה הטבה נוספת לעידוד עסקאות בנדל”ן המקנה פחת מואץ לנכס בר פחת, שתאריך רכישתו בתקופה הקובעת, קרי 7.11.2001 – 31.12.2003 :

• בניין שנרכש בתקופה שבין 7.11.2001 ל- 31.12.2002 זכאי לפחת בשיעור של 150% משיעור הפחת הקבוע בתקנות הפחת .

• בניין שנרכש בתקופה שבין 1.1.2003 – 31.12.2003 זכאי לפחת בשיעור של 125% משיעור הפחת הקבוע בתקנות הפחת .

ט. שיעורי פחת מיוחדים

ניכוי הפחת המואץ המוענק לנכס בר פחת שנרכש בתקופה הקובעת חל גם באשר לשיעורי הפחת לניכוי הקבוע בחוקי העידוד השונים כדוגמת, חוק עידוד השקעות הון וחוק עידוד עידודה השקעות הון בחקלאות.

בחלק ג’ של המאמר ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• מתי לא ניתן לנכות פחת מואץ?
• שומות עצמיות למבנים שנרכשו ב”תקופה הקובעת” • פחת על נכסים שנרכשו לפני 1.4.1973 – תיקון מספר 12 לחוק.