מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

במקרה ו”ע (מחוזי חי’) נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה  (1), מדובר בהסכם שנערך בין העוררים לחברת מרכזי מסחר בע”מ, למכירת זכויותיהם של העוררים במחצית ממרכז הקניות הידוע כקניון “לב חדרה“. העסקה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין בחדרה, והעוררים נדרשו לשלם מס שבח בגין השבח שנצבר להם במכירה. העוררים ביקשו לפצל את התמורה שהתקבלה, בטענה כי חלקה שולם עבור המוניטין של הקניון שבגינו אין לשלם מס שבח. מנהל מיסוי מקרקעין אינו מסכים לכך כי התמורה ששילמה הרוכשת, כוללת גם תשלום עבור “מוניטין” שאינו נתון לחיוב במס שבח, ומכאן הערר.

העובדות

1. קניון לב חדרה הוקם על ידי אביהם של העוררים ואחיו. הקניון מצוי במרכזה של העיר חדרה, ובנוי על מספר חלקות מקרקעין. העוררים ירשו את זכויותיו של אביהם במחצית מהקניון, ואילו המחצית האחרת עברה בירושה לאברהם רויכמן.
2. לאחר התמחרות בין העוררים לאברהם רויכמן על מחצית הזכויות, ועל פי הסכם, רכשו העוררים את זכויותיו של רויכמן בקניון. רכישה זו נעשתה בשיתוף עם חברת בריטיש ישראל מרכזי מסחרי בע”מ.  בהתאם להסכם בין העוררים לבין הרוכשת, רכשו העוררים את זכויותיו של רויכמן בנאמנות עבור הרוכשת.
3. הסכם הנאמנות כלל בחובו גם הענקת אופציות לצדדים.
4. עם זכייתם של העוררים בהתמחרות עם רויכמן ורכישת חלקו בקניון, ובהתאם להסכם הנאמנות, הועברו מחצית מהזכויות בקניון לבריטיש, ומאותו מועד (2006), החזיקו העוררים ובריטיש בזכויות בקניון בחלקים שווים. בין הצדדים נכרת אף הסכם ניהול המסדיר את יחסיהם בניהול ובהפעלת הקניון, שכלל הוראות נוספות בעניין מימוש האופציות.
5. ביום 16.6.11, הודיעה הרוכשת לעוררים על מימוש האופציה שהוענקה לה לרכוש את חלקם בקניון. ביום 30.6.11, נערך ונחתם בין הצדדים הסכם לרכישת חלקם של העוררים בקניון. בהסכם צוין כי הצדדים חלוקים לעניין תשלום תמורה נוספת, בשים לב להשקעות שהושקעו על ידי הצדדים בקניון, וכי מחלוקת זו תובא להכרעה בידי פוסק.
6. בהתאם לסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, הגישו הצדדים הצהרות למנהל מיסוי מקרקעין חדרה, כאשר בהצהרתם ציינו כי תמורת הזכויות, שולם להם סך של 266,907,003 ₪. ההצהרה תוקנה, עם קבלת הכרעת הפוסק, לסכום של 267,976,455 ₪. בהצהרה שהגישו למשיב, נטען על ידם כי התמורה המוסכמת שולמה עבור מספר נכסים שאינם מהווים “זכות במקרקעין” על פי חוק מיסוי מקרקעין. נטען כי 15% מהתמורה שולמו עבור מכירת מוניטין של הקניון, כלומר סך של 39,286,050 ₪. עוד נטען כי 6,827,636 ₪ שולמו עבור מיטלטלין המצויים בקניון שאינם בבחינת מחוברים לקרקע, ועל כן הם אינם כלולים בהגדרת “זכות במקרקעין”. העוררים טוענים כי את התמורה המוסכמת (לאחר הפחתת שווי המוניטין והמיטלטלין) יש לייחס לחלקות השונות, כך ש-25% מהתמורה ייוחסו לחלקה 10 ולחלק מחלקה 11. חלקים אלו משמשים, על פי הנטען, לבניית חלקו החדש של הקניון, ונרכשו במועד נפרד מיתרת חלקי הקניון.
7. המשיב לא קיבל את הצהרת העוררים, וקבע כי שווי הקניון הוא בהתאם לתמורה המוסכמת בין הצדדים. עוד קבע, כי כל התמורה המוסכמת שולמה עבור זכויות במקרקעין, ודחה את הטענה בדבר ייחוס חלק מהתמורה למכירת מוניטין וחלק למכירת זכויות בחברת הניהול. המשיב גם דחה את הטענה כי ניתן לפצל את התמורה בין החלקות. לאור זאת, הוציא המשיב לעוררים שומה שבה נדרשו לשלם מס שבח בסך של 30,212,062 ₪. השגה שהגישו העוררים על השומה, נדחתה בהחלטת מנהל המשיב, ומכאן הערר.
   
   

גדר המחלוקת

1. העוררים טענו תחילה, כי לשם קביעת שווי העסקה, יש להפחית מהתמורה המוסכמת את שווי המוניטין, את שוויים של המיטלטלין ואת עלות מניות חברת הניהול. בהמשך, לאור פס”ד מלונות צרפת ירושלים בע”מ נ’ מנהל מס שבח אזור ירושלים (2), חזרו בהם העוררים בעניין הפחתת שווי המיטלטלין. כך גם בהמשך, ויתרו על טענת ההפחתה עבור שווי מניות חברת הניהול, ועמדו רק על הטענות בעניין הפחתת המוניטין בקניון ובעניין שאלת אופן ייחוס חלק משווי המכירה לחלקות 10 ו-11. המשיב אינו מסכים לעניין הפחתת המוניטין, וכן לעניין אופן ייחוס חלק המקרקעין לשווי המכירה.
   
   

העוררים נסמכו בטיעוניהם על הבאות:

1. הזכויות בקניון נמכרו בתמורה העולה באופן משמעותי על שווי השוק של הקניון. עודף זה משקף את שווי המוניטין.
2. יש לבחון את שוויה של כל חלקה בנפרד, ולא להתייחס לכלל הקניון כיחידה אחת. מאחר שחלקו החדש של הקניון הוקם על השטח שכלול בחלקות 10 ו-11, מבקשים העוררים לייחס 25% משווי המכירה לחלקה זו.

מנגד, טען המשיב כי :

1. כל התמורה המוסכמת שולמה עבור זכויות במקרקעין. המחיר המוסכם נקבע כבר בעת מתן האופציה בשנת 2006. באותה עת, לא הוערך שווי המוניטין.
2. בעסקת מכירת מחצית הקניון בשנת 2006, לא נטען כי שווי המכירה כולל מוניטין.
3. על העוררים להוכיח את קיומו של מוניטין, ולא די בטענה כי התמורה המוסכמת עולה על שווי השוק.
4. שווי השוק של הקניון, בהיותו נדל”ן מניב, נגזר מצפי ההכנסות העתידיות – גישת היוון ההכנסות. על כן, סבור המשיב כי התמורה המוסכמת משקפת את שווי הקניון.

פסק הדין

פסק הדין דחה את נימוקי העוררים. נימוקי הוועדה נסמכו על הבאות:

1. לא הוכח כי התמורה המוסכמת כוללת בחובה תשלום עבור מוניטין. לא נמצא כי יש מקום לחלק את התמורה לחלקות שונות, שהרי מדובר בנכס כולל אחד ששוויו נקבע כיחידה אחת, ללא הבחנה בין השווי הבנוי על כל חלקה וחלקה.
2. לעניין המוניטין: מקובל להניח כי ישנם מצבים בהם לעסק או לאדם יש נכס מסוג מוניטין שהוא בעל ערך כלכלי. עם זאת, המונח מוניטין לא הוגדר על ידי המחוקק, ומשמעותו נותרה עמומה ובלתי ברורה. לשם הגדרת מהות, נקבעו מספר מבחנים בפסיקה ובספרים.
3. מקובל לחשוב כי המוניטין מבטא אפוא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו, מיקומו, שמו הטוב, קיומו, איכות השירות שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו.
4. מוניטין של עסק הוא דבר בלתי מוחשי, אך הוא אינו דומה לנכסים בלתי מוחשיים אחרים, כגון זכויות יוצרים, פטנטים וכד’. מוניטין של עסק עשוי לנבוע מתכונותיו המיוחדות של מי שמפעיל את העסק, של בעל העסק שמנהלו או של מי שמייצגו. כך גם יש להתייחס להבחנה בין המוניטין האישי של שותף בשותפות לבין המוניטין של השותפות עצמה.
5. בתי המשפט ניסו עם הזמן לגבש סממנים לאיתורו של מוניטין בעסק. הסממנים נקבעו תוך בחינה בדיעבד של עסקה שבוצעה – האם העסקה הייתה למכירת מוניטין או לא. כך צוין, בין היתר, כי סממנים להערכת מוניטין יימצאו, מקום שבו הועבר חוג לקוחות, כאשר המעביר התחייב להימנע מתחרות – להדיר ידיו מהתחום.
6. הגישה השיורית להערכתו של המוניטין בהתאם להערכת חזרתם של הלקוחות, מניחה כי ההפרש בין שוויו של העסק כעסק חי לשוויים של הנכסים המוחשיים והבלתי מוחשיים האחרים שבו, מבטא את שווי המוניטין.
7. קיומו של הפרש בין שווי העסק החי לשווי נכסיו השונים, אינו סממן מספיק לקביעת קיומו של מוניטין לעסק. הפרש זה יכול לנבוע ממוניטין של בעל עסק או של גורם אחר. כדי לקבוע מוניטין, יש להוכיח את קיומו.
8. מרכז קניות הוא עסק מורכב, שכולל את המרכז עצמו שבו מצויים עסקים שונים, שלכל אחד מהם ניתן לייחס מוניטין בנפרד. כלומר, לעסקים במרכז קניות יש פוטנציאל להמשך הגעתם של לקוחות. מוניטין זה נגזר משם המותג של העסקים, מטיב המוצרים, מהיחס ללקוחות  או ממיקום החנויות.
9. המוניטין המצרפי של העסקים המצויים במרכז הקניות עשוי להשפיע על נטייתם של הלקוחות לפקוד את הקניון, ועשוי להשפיע על נכונותו של מי שרוכש את הקניון, לשלם מחיר הגבוה משווי נכסיו. במצב זה, עודף התמורה אינו נובע מהמוניטין של הקניון, אלא מהמוניטין המצרפי של העסקים המצויים בקניון ביום המכירה.
10. כאשר יש לבחון אם למרכז קניות יש מוניטין, יש לברר האם מדובר במוניטין של העסק או במוניטין אישי של בעל העסק. כך למשל, ייתכן כי לחברת הניהול או לבעלים של המרכז יש מוניטין אישי המבטיח את המשך התקשרותם עם בעלי עסקים, שאינו מועבר עם מכירת הזכויות במרכז המסחרי.
11. לעיתים, הרוכש עצמו עשוי לשלם תשלום העולה על שווי נכסי העסק הנרכש, מתוך ציפייה כי יוכל לנצל את העסק ומתקניו למימוש הפוטנציאל הגלום במוניטין שלו עצמו. כך למשל, בעל רשת חנויות המעוניין להוסיף חנויות לעסקו, יהיה מוכן לשלם מחיר גבוה, כדי למקם חנות נוספת באזור חדש שבו לא הייתה לו דריסת רגל קודמת. נוסף על כך, לעיתים התמורה העודפת על נכס ביחס לערכו בשוק, נובעת מרצונו של הרוכש למנוע תחרות בנכס זה על ידי מתחרה עסקי, ובהתאם, במצב זה, עודף התמורה אינו משקף מוניטין כלל.
12. טענתם של העוררים היא  כי הם מכרו מוניטין של הקניון על עודף המחיר ששולם על ידי הרוכשת, מעבר לשווי נכסי הקניון, ולפיכך הדבר מצביע על קיומו של מוניטין. שאלת קיומו של מוניטין לעסק נמכר אינה יכולה להילמד אך ורק מהעובדה כי שוויו כעסק חי או התמורה המוסכמת ששולמה עבור רכישתו עולים על שווי כלל נכסיו. יש לבחון האם לקניון היה מוניטין שנמכר או לא, וזאת ניתן לראות לפי אומד דעתם של הצדדים לעסקה בהתאם להסכם שכָּרתו.
13. העסקה שנכרתה היא עסקת אופציה שניתנה לרוכשת בהסכם הנאמנות משנת 2006. בהסכם, ניתנה לבריטיש אופציה לרכוש את יתרת זכויותיהם של העוררים בקניון. ההסכם אינו כולל כל התייחסות למכירת מוניטין.
14. על שומת מס הרכישה בעסקה בשנת 2006 הגישו העוררים השגה, ומשזו נדחתה, הגישו גם ערר. בהצהרה למשיב, לא טענו העוררים כי רכשו מרויכמן נכס מסוג מוניטין. כל שנטען הוא כי יש להפחית מהתמורה את שווי המיטלטלין שנרכשו ואת שווי הסכמי השכירות שהיו חתומים באותה עת. ולפיכך, מאחר שאין שום טענה לנכס בלתי מוחשי מסוג מוניטין, בכך למעשה הביעו העוררים את דעתם כי לנכס שרכשו, מחצית הזכויות בקניון, אין מוניטין כלשהו.
15. לא הובאה שום ראיה על רכישת מוניטין או על יצירת מוניטין לקניון.
16. הסדר השיתוף שנחתם בין בריטיש לבין העוררים, נועד להסדיר את יחסי השיתוף שנוצרו ביניהם עם רכישת חלקו של רויכמן על ידי בריטיש. בהסכם נקבע, כי ניהול הקניון ייעשה על ידי חברת הניהול, וכי מי שתפקח על חברת הניהול ותנחה את חברת הניהול, תהיה בריטיש. מכאן, יש להניח כי אם ניהול הקניון לאחר שנת 2006 הביא ליצירת מוניטין כלשהו, הרי שזה נוצר אצל חברת הניהול או אצל בריטיש.
17. מתברר כי מי שיכלו לצבור מוניטין בקניון, היו הגורמים שניהלו את הפעילות בקניון, כלומר, חברת הניהול ובריטיש בלבד. על כן, המוניטין אינו מיוחס לקניון, ואינו נובע מידע שנצבר בניהול, מדרך הניהול ומפעילויות שיווקיות שונות.
18. מעיון בדוחות הכספיים, עולה כי על פי דעת הצדדים ביחס לקיומו של המוניטין, הרי שהנכס הנרכש לא היה בבחינת עסק, והדבר אינו מוביל למסקנה כי נמכר עסק ללא מוניטין. אולם דיווח של הרוכשת מהווה חוליה אחת בשרשרת הראיות בדבר אומד דעת הצדדים בעסקה והאם התכוונו לבצע את העסקה שכללה גם מכירה של מוניטין.
19. לא הובאו כל ראיות על הערכות שווי שנערכו לקראת העסקה או על משא ומתן שבגדרו דנו על קיומו ושוויו של המוניטין הנמכר.
20. לא הוכח כי הצדדים ראו לנגד עיניהם מוניטין של הקניון שנמכר, ולא הוכח כי הצדדים סיכמו על עסקה למכירת המוניטין לבריטיש. לא כל שכן, לא דנו ולא קבעו את מחיר העסקה.
21. לגישת המשיב, מכירת הקניון אינה בבחינת מכירת עסק. הואיל ומוניטין יכול להיות רק חלק מנכסיו של עסק, הרי שסיווג הקניון כנדל”ן להשקעה מחייב את ההגעה למסקנה כי לקניון אין מוניטין.
22. הצדדים לא סברו כי לקניון יש מוניטין, ומכל מקום, עולה כי ההסכמים שביניהם לא כללו את מכירת הקניון עם המוניטין הגלום בו. לכאורה, די היה בכך על מנת להביא לדחיית הערר.
23. גם אם לכאורה יש לקבל מאפיינים העשויים להצביע על יצירת מוניטין לקניון, הרי שאין די בטענה בדבר אפשרות קיומם של מאפיינים אלו, והיה על העוררים להוכיח כי המאפיינים אכן התקיימו.
24. העוררים לא הציגו שום ראיה על קיום המאפיינים, ולא הביאו לעדות את מנהלי ומפעילי הקניון על מנת להציג ראיות על פרסום, פעילויות משותפות ועוד. יתרה מזו, גם אם היו בקניון פעילויות משותפות, הרי שיש להוכיח כי מי שיזם וארגן את הפעילויות, היו בעלי הקניון או מי מטעמם, שהרי פעילות כזו עשויה להתבצע גם על ידי בעלי העסקים השוכרים חנויות בקניון, ובמקרה שכזה, הפעילות תורמת למוניטין של העסקים ולא של הקניון.
25. הטענה כי במשך השנים פעל הקניון וצבר לו מוניטין, נסמכת על השערות, מבלי שהובאה כל ראיה לכך.
26. קיימות חוות דעת שונות והערכות שונות לשווי הקניון – דבר המעיד על קשיים רבים בהערכת השווי של נכס מורכב כמו מרכז קניות.
27. גם אם תתקבל חוות דעתו של השמאי מטעם העוררים – ברק פרידמן  – ביחס לשווי השוק של הקניון שעמד על 500,500,000 ₪, שווי שהוערך על פי גישת היוון ההכנסות כקרוב ביותר למועד העסקה וככזה העולה במעט על שווי השוק, עדיין ניתן לראות שעודף התמורה אינו משקף בהכרח מוניטין של הקניון.
28. הקניון נמכר כיחידה אחת. אין טענה ואין ראיה כי ניתן להפריד את יחידות הקרקע ליחידות נפרדות, כפי שטענו העוררים שביקשו לפצל את התמורה ביחס לחלקות השונות, כך ש-25% מהתמורה ייוחסו למכירת החלק המוגדר על ידם כחלקה 10/11, ובכך ניתן יהיה לערוך חישוב מדויק יותר של השבח שנוצר בשים לב לתקופת ההחזקה של כל חלק במתחם. חישוב שווי הקניון נערך על פי כלל שטח הקניון, ואין להבחין בין חלקיו השונים.

הערעור נדחה. יש לחייב בהוצאות ושכ”ט בשווי של 25,000 ₪.

ניתן ביום 13.8.2015.

הערות שוליים:

1. ו”ע (מחוזי חי’) 18397-11-12, סגל נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
2. ע”א 2587/12 מלונות צרפת ירושלים בע”מ נ’ מנהל מס שבח אזור ירושלים