האם רכישת מניות בחברת אחזקת נדל"ן הינה רכישת מניות באיגוד מקרקעין? מה דינה לענין מס רכישה? מהו השווי?

האם רכישת מניות בחברת אחזקת נדל”ן הינה רכישת מניות באיגוד מקרקעין? מה דינה לענין מס רכישה? מהו השווי?

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין

בית משפט המחוזי קבע:
על פי פרשנות תכליתית של המקרה הזה –
התשובה כן.

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

את המקרה ונתוניו שאסקור לכם במאמר הזה, למדתי ככל שניתן מתוך פסק הדין. מקרה זה הוא אחד המפורטים שהיו לנו בשנים האחרונות והוא כולל תיעוד ותיאור מתוך פרוטוקולים וכן הלאה – מה שמאוד עזר לקבל את התמונה שהייתה בפני חברי הועדה. אני סבורה שהפסיקה שגויה בכל הנוגע לסיווגה של חברת האחזקות הזו, שמניותיה נמכרו – כ”איגוד מקרקעין“.

בחרתי לכתוב על הנושא הזה, לאור תיקון 76. הנושא איגוד מקרקעין חוזר להיות נושא לצרכי הקצאות באיגודי מקרקעין, ולכן חוזרים לדון ביתר שאת מהו מעמדו של האיגוד שמניות בו נמכרות או מוקצות על ידו.

שוב עולה הפגיעה באופן מעשי בעקרון ההקבלה – לפי שומת מס השבח המבוססת על התמורה החוזית אינה תואמת את שומת מס הרכישה – המבוססת על שווי המקרקעין ליום הרכישה.

מוצע למחוקק לפעול במהירות לשינויי חקיקה והסדרת הנושא כך שיימנעו דיונים משפטיים בועדות ערר בתחום. אני צופה את גודל המחלוקות המשפטיות בעניין – גם לאור פסק הדין הזה.

במסגרת מאמר זה בחרתי לתאר המקרה, לשים דגש על נקודות המחלוקת ואת פסק הדין.
את עמדתי המפורטת יותר אתן בסוף המאמר.

עובדות

ביום 22.2.2010 חברת רפאל פישר אחזקות בע”מ (1) (להלן:”העוררת“) רכשה 100% ממניות חברת אחזקת נדל”ן בשם BSDB נכסים בע”מ (להלן: “החברה“).
התמורה בגין המניות הגיעה לסך של 4.96 מליון ₪.
החברה רכשה בשנת 2005 16% ממניות חברת קרית הרבנים בע”מ.(להלן:”קרית הרבנים“).
קרית הרבנים בעלת שני מגרשים בישראל העונים להגדרת “זכות במקרקעין” בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין באופן ישיר וכן ביום רכישת המניות על ידי העוררת, היה בידה חוזה שכירות שנחתם עם החברה מספר שנים קודם לכן – ביום 15.2.2005. מצבת הנכסים כוללת מגרשים וחוזה שכירות. בכוונת החברה וקרית רבנים לשנות הייעוד של המגרשים לבנייה למגורים. עד אז הנכסים מושכרים.
הסכם השכירות קובע כי החברה תשלם דמי שכירות לארבע שנים ולאחר מכן תהא זכאית לחזקה בנכס לתקופה של 20 שנה. הסכם שכירות זה נעשה באותה עת עם רכישת מניות קרית הרבנים.
במקביל חתמה החברה על הסכם שכירות משנה עם שופרסל, לתקופה של עשר שנים. על פי הסכם זה ניתן היה להביא לסיומו את יהיה ניתן לבנות על המקרקעין. תנאי זה בוטל בתוספת מאוחרת להסכם בשנת 2009.
ביום 10.3.2010 הגישה החברה ובעלי המניות שמכרו, את הדיווח למס שבח כעל “פעולה באיגוד מקרקעין”. השומה העצמית עמדה על סך 248,000 ₪ שהם 5% מתוך 4,960,000 ₪.
ביום 15.3.2010 נחתם הסכם בין החברה – כבעלת זכות השכירות בקרית רבנים, לבין שופרסל לפיו תקופת ההשכרה תוארך במקסימום לעוד 12.5 שנים. קרית רבנים אישרה הארכה זו בשל העובדה ששינויי ייעוד לא נראה באופק. טעם שני היה – קרית רבנים לא עמדה בתנאי ההסכם עימה בעת שנרכשו מניות קרית רבנים – לפיו היה על קרית רבנים לפרוע את ההלוואה לבנק.
ביום 22.9.2011 (2) התקבל אצל המשיב – מנהל מיסוי מקרקעין מכתב מטעם העוררת בו הבהירה כי עקב טעות משפטית רכישת מניות החברה דווחה לו כרכישת מניות באיגוד, ומשכך, העוררת אינה חייבת במס רכישה.
ביום 4.10.2011 (3) הוציא המנהל שומת מס רכישה ממנה עולה כי החברה איגוד מקרקעין – וחיוב במס רכישה נשאר בעינו מהותית. שווי המקרקעין נקבעו על ידי המנהל, בלי הפנייה ותיעוד של נתוני השוואה כלל, לסך כולל של 78 מליון ₪. המנהל ציין כי ערך שומתו על יסוד השוואות. המנהל גזר 16% משווי זה ושם ב-5%. מס הרכישה נקבע לסך של 628,000 ₪.
ביום 30.10.2011 (4) הגישה העוררת השגה וטענה כי היקף הכספים שהנכסים הללו מייצרים מדמי השכירות הינם הכנסה עיסקית לכל דבר וענין, הינם בסכומים מהותיים, וככאלה הם מוציאים את האיגוד מהיותו איגוד מקרקעין. העוררת סקרה פסיקה והחלטת מיסוי, אשר נותנות ביטוי לניתוח הכלכלי והמהותי אשר מבצעים בחברות שיש להן פעילות אשר יש בה כדי לסכן (הכל בעיני המתבונן) את מעמד האיגוד – האם איגוד רגיל שאין חבות במס רכישה או איגוד מקרקעין – שמכירת מניותיו יותרת חבות במס רכישה.
טענה משפטית נוספת הועלתה על ידי העוררת – שהיות שמדובר בחברת אחזקות שמניותיה נמכרו והיא איננה בעלת זכויות במקרקעין אלא בעת זכויות באיגוד מקרקעין – ההגדרה של איגוד מקרקעין אינה חלה.
העוררת אף ציינה כי לא נמסרו נתוני השוואה של עסקאות.
ביום 5.3.2012 (5) ההחלטה בהשגה ניתנה על ידי המנהל אשר דחה את ההשגה ולא חזר בו מעמדתו.
המנהל הפנה לפסק דין וילאר נכסים (6) מיום 10.6.2010, אשר קבע כי “הבחירה להבחין בין התמורה בגין הבעלות לבין התמורה בגין הזכויות על פי הסכם שכירות הינה אבחנה מלאכותי”. המנהל קבע כי הכנסות השכירות אינן בגדר הכנסה עיסקית והשימוש לשכירות הינו שימוש ביניים בלבד.
רק ביום 22.5.2011 (7), בהמשך להחלטה זו, הוציא המנהל שומה לתשלום מס רכישה בסך של 709,140 ₪ שכללה – קרן, ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות.
הערר הוגש והמחלוקת כולה נדונה על ידי הועדה בהרחבה.
העוררת טוענת שהמנהל לא הרים את נטל ההוכחה כי קרית רבנים הינה איגוד מקרקעין. אציין כי הנטל מוטל על כתפי הרוכשת. עליה היה להציג ניתוח כספי ונכסי המראה כי אינה איגוד מקרקעין. בנוסף העוררת טענה כי זכות שכירות אינה במעמד של זכות במקרקעין ולכן קרית רבנים אינה איגוד מקרקעין משום שלא כל נכסיו זכויות במקרקעין.העוררת טוענת כי הפרדה זו אינה מלאכותית – היא פרי המציאות.
על פי כתב הערר ועדות מר פישר כפי שנמסר בפני חברי הועדה ההשכרות הינן החלטות עסקיות בקרית רבנים ואינן בגדר שימוש ביניים.
ואני ממש יכולה לראות איך לא קיימת הבנה מה זה לנהל עסק ולקבל החלטות בקרב פקידי המס. ממש מאלצים את האנשים שדברים שהם החליטו – הם משהו אחר ממה שהם, ועל כך אני מוחה. קיימת דרך לבדוק את זה – גם על פי סיווג ההכנסות אצל קרית רבנים במס הכנסה, גם בחינת המבחנים של עסק ולבדוק שאכן הפעילות מגעת כדי עסק – אבל שיפוט כזה בלי בחינת כל אלה – מרוקן מתוכן את התפקיד של מנהלי עסקים ומשאיר בידי פקידי המס לקבוע ולסווג פעילות בלי כלים ובלי נתונים של ממש.
איך ניתן לומר שההכנסות של חברה שפועלת לשמור על מעמדה כעסק חי – להניב תשואה כלשהי מהמגרשים – שבעת שהיא משכירה אותם וזה מניב לה הכנסות ורווחים בסכומים שאינם מבוטלים ועומדים באחוזים המקובלים – היא לא מעסק?
העוררת טוענת טענות משפטיות בנוגע להשוואה אשר נעשתה על ידי המשיב בענין וילאר נכסים ובצדק רושמת העוררת – כי השכרת נכסים בעולם העיסקי הוא דבר מקובל ואין מניעה לראות בהם נכסים הניתנים למכירה בנפרד מהבעלות. זאת ועוד זכות השכירות בנכס אינו טפל לפעילות ומהווה את מקור ההכנסה היחיד בחברה. העוררת מפנה להמלצות הועדה להאחדת ההוראות בחוק מס שבח ובדיני מס הכנסה בנוגע לקביעת החריגים בהגדרת “איגודי מקרקעין”.
על פי בחינת ההמלצות של הועדה למקרה הזה – קיימים שני מבחנים שאינם משפטיים:
מבחן שווי הנכסים – החזקת נכסים שאינם זכות במקרקעין במשך שנה לפחות עובר ליום המכירה המהווים לפחות 5% משווי כלל נכסי האיגוד תוציא את האיגוד מגדר איגוד מקרקעין. בהחלטות מיסוי 4253/11 ו- 42/07 העמידו את השיעור ל-10%. במקרה הנדון הראתה העוררת כי זכות השכירות ל 10 שנים ברווח שנתי של 1.5 מליון שח יוצרת שווי של כ- 15 מליון ש”ח – ניתוח שלה מראה שווי זכות השכירות מגיע כדי 60% משווי נכסי החברה.
מבחן ההכנסות – איגוד לא ייחשב “איגוד מקרקעין” אם במשך שנתיים שקדמו למכירה הכנסותיו הכלליות עלו על הכנסותיו השכרת נדל”ן – במקרה הזה 100% מההכנסות הן מנדל”ן.
המשיב פרס כל מיני טענות ביניהן מוזרות ביותר בהקשר למטרות החברה, שאנני רוצה להרחיב.

פסק הדין

הועדה מפנה לפסיקה ופשרנות משפטית של מלומדים והגיעה למסקנה כי :
בקשת התיקון שומה מוצדקת וחוקית, במיוחד שהעוררת פנתה עוד בטרם הוציא המשיב שומה מטעמו.זאת בשונה מעמדת המשיב.
חבקת אחזקות נדל”ן – ככל שהיא מחזיקה במניות של איגוד ולא בזכויות גופן – אינו מונע בחינת האיגוד כאיגוד מקרקעין בשל פרשנות המונח “במישרין או בעיקיפין” – בעקיפין מפרשים באמצעות חברה מחזיקים בזכויות במקרקעין. זאת בשונה מעמדת העוררת.
זכות השכירות שהינה בידי החברה כן נכללה בנכסי החברה בדוחותיה, וזאת בשונה מרישומי המשיב בכתב הערר.
הועדה אימתה את הפרשנות בנוגע למעמדו של הסכם שכירות אשר נמצא בממשק עם בעלות על המקרקעין ונמכר יחד, כמו במקרה הזה – לפיו החברה שוכרת את הנכס בקרית רבנים, והיא בעלים שלו בעקיפין דרך מניות 16% החברה.
בית המשפט אימץ את הניתוח המשפטי של פרופ’ נמדר המלומד בכל הנוגע לקביעת יחידת המסוי בעיסקאות כאלו – בהן – נמכרת זכות בעלות וזכות שכירות (חכירה). פרופ’ נמדר עורך הבחנה בין מצב שהן נמכרות לשני גורמים שונים – כי אז כל יחידה ממוסה בנפרד – וזאת השכירות אינה חלק מזכות הבעלות הנמכרת, ולכן אינה ממוסה במס רכישה. מצד שני כאשר הנכסים הללו, נמכרים יחד לאותו גורם – הוא סבור שלא ניתן לבצע הפרדה בין זכות השכירות לזכות הבעלות ולמרות שמבחינה קיניינית מובן שהם שני דברים שונים. זאת משום שכאשר הם נמכרים יחדיו, לצרכי מס הם מהווים יחידה מסויית אחת, וככזו – הם נכנסים יחד לגדר זכות במקרקעין (8).
אינני סבורה שנכונה הפרשנות של מר נמדר. אין לבצע ניתוח שכופה כל זכות שהיא אינה בגדר זכות במקרקעין להיבלע לתוך ההגדרה בשל אופן ביצוע העיסקה. כאשר נמכרת זכות בעלות ויש על הזכות הזו שכירות שבעליה מוכרים אותה,– זכות השכירות הינה נכס שמייצר פעילות – אותה ממסים במס הכנסה. החלק הזה של הפעילות אינו ממוסה במס שבח ובמס רכישה. זה כמו למכור נכס תפוס בשכירות חופשית – אז את הרכיב של בעלות שנמכרת נמסה במס שבח ואת רכיב השווי בתמורה שנובע מצפי הכנסות השכירות נמסה במס הכנסה ולא יחול על רכיב זה מס רכישה. לצערי על יסוד פרשנות זו הלכה הועדה עד הסוף וקבעה שזכות השכירות מוטעמעת בזכות במקרקעין וככזו היא מכניסה את האיגוד לגדר “איגוד מקרקעין”.
הועדה החזירה את הדיון לענין שווי המקרקעין לדיון ברשויות המס משום שהמשיב לא נתן השוואות והציג את השווי כנדרש בחוק.

דעת המחברת

להערכתי פסק הדין שגוי. נעשה מאמץ גדול מאוד מצד הועדה להכיל את המורכבות של הדברים ונכנסה לנבכי העסקים והפרטים.

לעניות דעתי, מיסוי איגודים כאלה יעצור את הפעילות והם אינם בגדר מי שהחוק מחפש למסות. לא ייתכן שבמרדף אחרי כספים לקופת המדינה יטלטלו את החברות ויטילו על מאמציהן לגייס שותפים נטלים כה כבדים בדמות תשלומי מסים.

אינני יודעת אם הוגש ערעור לעליון. אני סבורה שאם יוגש ההחלטה תתהפך.

מומלץ תיקון חקיקה מיידי בנוגע להגדרת “איגודי מקרקעין” וצמצומה למקרים שהתכוון המחוקק בשנת 1963 ובנוסף עוד מספר סדורים של סעיפים שיגידו מתי מתכוונים לאיגוד מקרקעין – מתי מתכוונים לזכויות באיגוד מקרקעין ומתי מתכוונים לזכות במקרקעין. שהמונחים הללו יוסדרו ויותקנו כל אי ההבנות בעניין גם לצורכי מס רכישה על רכישת מניות בין קרובים – שנושא ההנחה בשיעור שליש המס בהעברות מניות– יוסדר כמו שהדבר ניתן על העברת מקרקעין גופם, וזאת למרות שבפועל מעניקים את הנחת המס הזו, בניגוד לניסוח החוק.

הערות שוליים:

(1) ו”ע (ירושלים) 54914-05-12 רפאל פישר אחזקות בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין
(2) התאריך הזה נרשם בפסק הדין ונראה כי יש בו טעות – אולי צריך להיות 2010
(3) שוב, לעניות דעתי, צריך היה להירשם 2010
(4) שוב, לעניות דעתי, צריך היה להירשם 2010
(5) לעניות דעתי, צריך להירשם 2011
(6) ע”א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
(7) הנה המועד שביחס אליו הכל התקדם
(8) ספרו נמדר, כרך א: בסיס המס, עמ’ 136-137