ההחלטה: לא

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי  בשבתו כוועדת ערר נוה-גד ופתוח בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב (1), נקבע כי לא כל שינוי במרכיבי העסקה בצד הממכר או בצד התמורה, מצדיק מיסוי נוסף, אלא רק כזה שבו השינוי מגדיל את ההיקף הכלכלי של העסקה.

שינוי במתכונת או במתווה של העסקה, איננו מצדיק לכשעצמו הטלת מס נוסף, אם הערך הכלכלי של העסקה לא גדל כתוצאה ממנו. כלומר אם כתוצאה משינוי מוסכם שמתבצע ביחס לחוזה מקרקעין בין צדדים לאחר שזה נחתם, לאור העובדה כי מרכיב מסוים אינו מביא לתועלת הדדית או לא ניתן ליישום בדרך יעילה וכל זאת כאשר אין השינוי מגדיל את ההיקף הכלכלי של העסקה, אין צורך ל”קנוס” את הצדדים רק בשל עצם השינוי המוסכם שכן אחרת, המצב עלול לעורר היצמדות דווקא לעסקאות בלתי יעילות רק בגלל שיקול המס.

1. לחברת הירקון בע”מ היו זכויות במתחם מקרקעין הנמצא בצפון תל אביב באזור מלון מנדרין.
2. חברת הירקון הייתה מעוניינת בפיתוח המתחם ולפיכך התקשרה עם העוררת – חברת נוה-גד בנין ופתוח בע”מ בשני הסכמים בשנות השישים והשבעים.
3. על פי ההסכמים, העוררת הייתה אמורה לרכוש זכויות בחלקות קרקע מסוימות ולבנות מלון דירות במקומו. תמורת זכויות אלו התחייבה העוררת לשלם סכום כסף במזומן ועוד סכומים עתידיים כאחוז מהפדיון ממכירת פרויקט מלון הדירות. בנוסף, כחלק מהעסקה הכוללת וכתנאי לביצוע הבנייה במקום, קרקעות אחרות היו אמורות להימסר לעיריית תל אביב לצרכי ציבור.
4. השנים חלפו, והפרויקט לא יצא לפועל, כאשר בשנת 2012 נחתמה תוספת להסכמים המקוריים לבין הצדדים לפיה, שונו חישוב התמורה ואופן תשלומו וכן שונה אופן הסדרת עניין הקצאת הקרקעות לצרכי ציבור. תוספת זו נחתמה לאור רצונה של העוררת למכור את זכויותיה במתחם לצד שלישי.
5. לאור התוספת הכלולה בהסכם משנת 2012 טוען מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב כי יש לראות בהסכם בין העוררת לחברת הירקון עסקה נוספת או עסקה אחרת המצדיקה הטלת מס רכישה נוסף על העוררת.
6. מנגד טוענת העוררת כי אין בתוספת להסכם אלא יישום של ההסכמים המקוריים והשלמת ביצועם, בדרך המתחשבת בעובדה שהמלון לא הוקם ובאילוצים נוספים שנוצרו. לאור זאת אין לטענתה מקום להטלת מס רכישה נוסף.
7. הצדדים אינם חלוקים על עובדות המקרה אלא אך ורק ביחס לצורך בהטלת המס מכאן הערר.

8. הייתה זכאית לרכוש את השטחים המפורטים בהסכם משנת 1969 לצורך בנייתם של: מבנה מסחרי (כולל מסעדה, חנויות ותחנת דלק), מרכז מסחרי ו/או מרכז שעשועים, ומלון בעל 300-350 חדרים. הקמת הפרויקט הייתה אמורה להתפרש על פני ארבעה שלבים שונים כאשר הקמת המלון היא השלב האחרון מבניהם.
9. על פי ההסכם משנת 1969 השטח הכולל של השטחים המפורטים היה “כ- 12 דונם”.
10. על פי ההסכם משנת 1969 התמורה שתשולם על ידה לחברת הירקון לגבי שלושת השלבים הראשונים של הפרויקט תחושב כאחוז מההכנסות ברוטו שתפיק מהקמתו ומכירתו של כל אחד מהשלבים כפי שהוסכם בין הצדדים.
11. לא נמצאה ראייה לתשלום מיסי מקרקעין כלשהם בעקבות כריתת החוזה המקורי משנת 1969.
12. בניגוד להסכם משנת 1969, הסכם נוסף שנחתם בינה לבין חברת הירקון בשנת 1973 לא השיג התקדמות בהוצאת הפרויקט לפועל ובהתקדמות הבנייה. בהסכם זה לא מדובר על יעודים שונים לשטח הנמכר אלא נאמר כי העוררת מעוניינת לבנות על השטח מלון דירות.
13. על פי ההסכם משנת 1973 השטח הכולל איננו מחולק לאזורים שונים ובצוע הפרויקט איננו מחולק לשלבים שונים ונפרדים.
14. על פי ההסכם משנת 1973 מתחייבת חברת הירקון להעביר קרקעות אחרות לידי עיריית תל אביב ודי בכך כדי לקיים את החובה להפריש שטחים לשימוש ציבורי כך שהשטחים אשר יימסרו בפועל לעוררת יהיו “נטו” וניתנים לניצול כלכלי במלואם.
15. אירוע כריתת הסכם 1973 דווח לשלטונות המס ונראה כי מס רכישה כלשהו שולם על ידה.
16. מאחר והקמת המלון לא יצאה לפועל לאחר הסכם 1973 ככל הנראה בשל חוסר היתכנות כלכלית הרי שהמרכיב השני בגין ביצוע הפרויקט על פי הסכם 1973 בו מתחייבת העוררת לשלם לחברת הירקון 10% מפדיון המכירות כלל לא יצא אל הפועל.
17. השטחים הנדונים בהסכמים המקוריים לא נרשמו על שם העוררת במרשם המקרקעין.
18. מאחר והעוררת ביקשה למכור את השטחים שהחזיקה בהם בפרויקט לצד שלישי ולאור העובדה כי השתנה המצב התכנוני באזור לאור אימוץ תכנית מתאר 3700 (להלן “התוכנית החדשה”), הרי שתוכנית זו לא אפשרה מכירה של שטח נטו בלבד לעוררת ומסירת הקרקעות לצרכי ציבור במישרין על ידי חברת הירקון לעיריית תל אביב, אלא נוצר צורך למכור לעוררת כמות (ברוטו) של שטחים שתשאיר בידיה את שטח הנטו המיוחל לאחר מסירת השטחים לידי העירייה.
19. כדי להסדיר את מכלול הנושאים ולאפשר ביצוע עסקת מכר כלפי צד שלישי נחתמה על ידי הצדדים בחודש יוני 2012 תוספת להסכמים שבמסגרתה רכשה העוררת הלכה למעשה זכויות בשטח נוסף בלתי-מסוים של 12.22 דונם מתוך מלאי קרקעיותיה של חברת הירקון.
20. מאחר והמלון, למעשה, לא נבנה ולפיכך, ממילא לא ניתן היה לשלם לחברת הירקון 10% מפדיון מכירת המלון כתמורה נוספת, הוסכם על ידי הצדדים כי העוררת תשלם לחברת הירקון סכום קצוב של 24,000,000 ₪ במזומן.
21. מהות העסקה לא השתנתה כלל, אלא נעשו בה שינויים מחויבים כדי ליישמה ולהשלימה. כך לדוגמא השטחים בגוש 6620 אינם מהווים ממכר חדש ומסירתם לידי העוררת הינה הגשמה של התחייבות חברת הירקון על פי ההסכמים המקוריים לספק קרקעות לצרכי ציבור בכמות מספקת כדי שהעוררת תוכל לבנות על שטח נטו של 10 דונם.
22. מאחר והמלון לא נבנה על פי ההסכם אזי הסבת הזכות לפיצוי בשל השטח שהופקע רק מחליפה את מכירתה בסכום הפיצוי עליו הוסכם בהסכם החדש.
23. מאחר והעסקה המקורית כבר מוסתה הרי שאין למסותה שוב היום על אף אי ההתאמות שבוצעו בה. מה גם שבמרוצת השנים נשאה העוררת בתשלומי מס רכוש על כלל השטח ברוטו כהוכחה נוספת לכך כי הממכר המקורי כבר כלל את כל השטחים המיועדים לצרכי ציבור.
24. שומת המס הפכה מזמן לסופית ואין כל אפשרות חוקית לשנות או לפתוח אותה היום אם לא נעשתה עסקה חדשה בשנת 2012.
25. העסקה המקורית לא השתנתה במהותה ולא הוחלפה ועל כן מיסויה התיישן לפני שנים רבות לאור לשון חוק ההתיישנות תשי”ח – 1958 (2).

26. יש לראות בתמורה שקיבלה העוררת כתמורה נוספת שעליה יש להטיל מס רכישה.
27. ההסכם החדש משנת 2012 אינו כולל חלק בחלקה 1 בגוש 6610 שהוצא לחלוטין מהעסקה, מנגד, שטחים שכלל לא היו כלולים בהסכמים המקוריים הוצאו מהעסקה. לפיכך יש מקום למסות במס רכישה את התמורה הנוספת שהתקבלה לאור ההסכם משנת 2012, שכן העסקה השתנתה מעסקת “תמורות” ל”עסקת מזומנים”.
28. סכום המס ששולם חושב אך ורק על בסיס מרכיב המזומן המידי.

29. אין חולק כי ככל שהיקף עסקה בין צדדים גדל בעקבות שינויים אשר הוסכמו לאחר כריתתו המקורית של הסכם ביניהם מקימה הצדקה להטלת מיסוי נוסף.
30. במקרה הנוכחי מרכיב עסקה מסוים מוחלף במרכיב אחר שווה ערך ואיכות ולכן בהינתן כי אין הבדל איכותי בין שני צדדי המתחם, אזי נראה כי אין מקום להטלת מס נוסף.
31. העיקרון לפיו כל שינוי במרכיב העסקה (בצד הממכר או בצד התמורה) מצדיק מיסוי נוסף, אינו חל כאשר לא מתקיים שינוי המגדיל את ההיקף הכלכלי של העסקה.
32. אימוץ גישה נוקשת מידי בסוגית הנפקות המיסויית להכנסת שינויים להסכמות מקוריות בין צדדים עלול לפגוע בערך היעילות הכלכלית. ולכן אם הצדדים לעסקה מגלים לאחר חתימתה כי מרכיב מסוים בה אינו מביא תועלת הדדית, או שאנו ניתן ליישום בדרך יעילה, ובעקבות כך הם מבקשים הם לשנות את צורתו של מרכיב זה, אין סיבה “לקנוס” אותם רק בשל עצם השינוי המוסכם, שכן הדבר יכול להוביל להצמדות דווקנית לעסקאות בלתי-יעילות רק בגלל שיקולי מס.
33. נראה כי בית המשפט בחר בסופו של דבר בכך כי אין לראות בכל עסקה שבה שונה אחד המרכיבים לאחר חתימת חוזה בין צדדים כעסקה חדשה המחייבת מיסוי נוסף, אלא עמד על העיקרון שבו רק אם הוכח כי היקפה הכלכלי של העסקה שונה באופן משמעותי יש לחייב במס נוסף שכן במקרה שכזה יש לראות בכך עסקה חדשה.

1. ו”ע (מחוזי ת”א) 1827-10-13 נוה – גד בנין ופתוח בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב
2. חוק ההתיישנות תשי”ח –  1958

המאמר נכתב ביום 29.9.2015

#306