מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

פסק דין בבית המשפט המחוזי בחיפה, מלול ואח’ נ’ מנהל מס שבח חדרה (1), קבע כי יש להכיר בסמכותו של מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: “המנהל”) לפצל את התמורה ששולמה עבור הנכסים השונים, ולצמצם את הפטור רק לתמורה המשולמת עבור דירת מגורים.

ניתן לערוך פיצול של התמורה, לא רק במצבים של נכסים פיזיים נפרדים, אלא גם מקום שבו התמורה שולמה בגין זכויות נוספות המצטרפות לשווי דירת המגורים.

עוד נקבע כי, כי גם ציפייה סבירה לקבלת זכויות בנייה נוספות תיחשב כנכס נוסף שיכול להיות נתון לשומה נפרדת, שכן שווי השוק של המקרקעין עשוי להיות מושפע מהצפי לשינוי תכנוני, ולאו דווקא מהשינוי בפועל של הזכויות הסטטוטוריות.

העובדות

1. לילך מלול, עפר חביב, דוריס סבן וניסן סני חביב הנם היורשים של  ברחני חביב וביה ז”ל (להלן בהתאמה: “היורשים”, “המנוחים”), בזכויות החכירה, בנכס המהווה בית מגורים ומצוי ביישוב עין שריד – מגרש בשטח של כ-1,100 מ”ר, ועליו בית מגורים בשטח של 94 מ”ר (להלן: “המקרקעין”).

2. המנוחים חכרו את הקרקע ממינהל מקרקעי ישראל (להלן: “המינהל”) בשנת 1981. לאחר פטירת המנוחים, ביום 25.3.2012, נחתם הסכם חכירה חדש בין היורשים למינהל, אז חכרו היורשים את הנכס ל-49 שנים מיום 1.1.1981.

3. לאחר תקופת החכירה על ידי המנוחים, שונו תכניות המתאר החלות על הנכס.

4. ביום 18.5.1985, פורסמו למתן תוקף, תכניות מתאר החלות על המקרקעין. בהתאם לתכניות, שונה שטח המגרש והוגדל בכ-50 מ”ר, ונקבעו זכויות בנייה נוספות במגרש.נקבע כי ניתן לבנות בית דו-משפחתי בשטח של 40% משטח המגרש בשתי קומות או 30% בקומה אחת. כמו כן, ניתן לבנות מבני עזר עד 45 מ”ר. יוצא שניתן להרחיב את הבנייה לשטח של כמעט 500 מ”ר.

5. בית המשפט לענייני משפחה שדן בחלוקת עזבון המנוחים, מינה כונס נכסים לזכויות החכירה לצורך מכירתן.

6. ביום 26.7.2010, נערך ונחתם הסכם בין כונסי הנכסים לרוכשים, סיימון ויאנה שפטר, לפיו נמכרו זכויות היורשים בנכס תמורת סך של 2,240,000 ₪.

7. היורשים הגישו הצהרה, כנדרש לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, והצהירו כי מלוא התמורה שולמה בגין מכירת דירת המגורים, וביקשו לפטור אותם מתשלום מס השבח.המנהל לא קיבל את ההצהרה, וקבע כי מחיר העסקה הושפע מזכויות לבנייה נוספת במגרש.

8. בהתאם לכך, קבע המנהל כי שווי בית המגורים הנו בגובה תקרת הפטור על פי סעיף 49ז (א) לחוק – 1,700,000 ₪, כשיעור התקרה ביום העסקה.

9. מס שבח הוטל על יתרת התמורה, שעמדה על סך של 540,000 ₪.

10. בהתאם לכך, הוצאו ליורשים שומות מס לתשלום, כאשר כל אחד מהיורשים חויב במס בגין רבע מהתמורה העולה על סכום הפטור.

11. היורשים הגישו השגה אשר נדחתה על ידי המנהל.

גדר המחלוקת

12. האם רשאי המנהל לפצל את התמורה ששולמה בעד המקרקעין, ולצמצם את הפטור?

13. כיצד יש לקחת בחשבון בעת הערכת השווי בקיומן של זכויות בנייה על פי תכנית מתאר תקפה, אשר מימושן מותנה בהסכמת המינהל?

טענות היורשים

14. התמורה שנקבעה בהסכם, לא הושפעה מזכויות בנייה נוספות, שכן זכויות הבנייה הנוספות על פי התכניות, אינן של החוכרים אלא של המינהל.
15. בהתאם להסכמי החכירה עם המינהל, קיבולת הבנייה המותרת הנה רק 160 מ”ר, וכל בנייה נוספת מותנית ברכישת הזכויות מהמינהל ובתשלום דמי היוון ודמי היתר למינהל.

טענות המנהל

16. שווי בית המגורים אינו עולה על 1,700,000 ₪, וזאת בהתאם לחוות דעת שמאית. כל תשלום העולה על הערכת השווי, משקף תשלום בגין זכויות בנייה.
17. פיצול בין שווי דירת המגורים לשווי זכויות בנייה נוספות, יכול להיעשות לא רק כאשר קיימות זכויות בנייה מאושרות על פי תכנית מתאר תקפה ועל פי היתרים מהמינהל, אלא גם כאשר קיים צפי לתוספת זכויות בנייה.

ההכרעה

18. בנוגע לשאלה, האם רשאי המנהל לפצל את התמורה ששולמה בעד המקרקעין ולצמצם את הפטור, נקבע כי סעיף 6 לחוק מפרט כי מס שבח מוטל על מכירת כל זכות במקרקעין. יחד עם זאת, המחוקק ביקש לפטור מתשלום מס, עסקאות שונות. אחד הפטורים המובהקים והמוכרים ביותר הנו הפטור למכירת דירת מגורים. תכלית הענקת פטור למכירת דירת מגורים הנה מתן אפשרות לבעלי נכסים לרכוש נכס חלופי לנכס נמכר. הנחת המחוקק היא כי בעלי דירות עשויים להידרש למכירתן, לצורך רכישת דירה חלופית, בשל מעבר למקום מגורים חדש.המחוקק הניח כי הטלת מס על השבח במכירת דירת מגורים תקשה על בעלי הדירות לרכוש דירה חלופית מתאימה לצורכיהם, ועל כן קבע פטור.

    בפסק דין שוורץ (2), מצוין כי בתי המשפט מכירים בסמכותו של המנהל לפצל את התמורה ששולמה בין הנכסים השונים ולצמצם את הפטור רק לתמורה המשולמת עבור דירת מגורים.

    וכך נקבע: “משהגעתי למסקנה שרק אותו חלק מהשטח הכולל המשמש למגורים כלול בדירת יחיד, כאילו אמרתי שעל מכירת יתרת השטח לא יחול הפטור המיועד לדירת יחיד, ובדין נהג המנהל כשהבחין בין שווי של דירת היחיד לבין שוויו של השטח החקלאי”.

    פיצול זה בין הנכסים השונים הוכר בפסיקה כפיצול פיזי.

19. בתי המשפט הוסיפו והרחיבו, כי ניתן לערוך פיצול של התמורה לא רק במצבים של נכסים פיזיים נפרדים, אלא גם מקום שבו התמורה שולמה בגין זכויות נוספות המצטרפות לשווי דירת המגורים. פיצול זה כונה בפסיקה “פיצול רעיוני”, שעיקרו פיצול התמורה בין זו המשולמת עבור דירת המגורים, לבין התמורה המשולמת בגין זכויות בנייה נוספת.

20. תכלית הפיצול הפיזי והרעיוני היא לבודד את מרכיב דירת המגורים שבתמורה ולייחד את הפטור רק למרכיב זה. הענקת הפטור לשאר מרכיבי התמורה, בין אם מדובר במרכיב פיזי ובין אם מדובר במרכיב רעיוני (כגון זכויות בנייה), חותרת תחת תכלית הענקת הפטור, קרי, הקלה עם בעל הנכס לרכישת בית מגורים חלופי. אין תכלית להעניק פטור למכירת נכסים נוספים, שאינם בגדרה של דירת מגורים אותה מבקש בעל הדירה למכור, בגדרן של תכליות הפטור שפורטו לעיל.

21. בנוגע לשאלה – כיצד להתחשב בעת הערכת השווי, בזכויות בנייה על פי תכנית מתאר תקפה אשר מימושן מותנה בהסכמת המינהל – נקבע כי כאשר עוסקים בפיצול רעיוני, היינו, מכירת זכויות בדירת מגורים יחד עם זכויות לבנייה נוספת, יש לברר כיצד נקבע כי קיימות זכויות נוספות.בתי המשפט קבעו לצרכים שונים, כי גם ציפייה סבירה לקבלת זכויות בנייה נוספות תיחשב כנכס נוסף שיכול להיות נתון לשומה נפרדת, שכן שווי השוק של המקרקעין עשוי להיות מושפע מהצפי לשינוי תכנוני, ולאו דווקא מהשינוי בפועל של הזכויות הסטטוטוריות.

    גישה זו אומצה גם בנוגע לאפשרות של פיצול רעיוני במכירת נכס, ובית המשפט העליון קבע כי ניתן לערוך פיצול בין שווי דירת המגורים לשווי זכויות בנייה נוספות. גם כאשר זכויות הבנייה הנוספות טרם אושרו בתכנית סטטוטורית, הציפייה לשינויים בזכויות מהווה נכס בעל ערך הניתן לפיצול – פסק דין אהרוני (3).

    פסק דין מייבסקו (4) מבחין בין זכויות בנייה סטטוטוריות לבין ציפייה לזכויות בנייה שכאלו, שעשויה להשפיע על הערכת שוויין של הזכויות.

    בהערכת שווי של זכויות צפויות, יש להביא בחשבון את סיכוי ההתממשות מחד, אל מול האפשרות שלא יתממש כלל. יחד עם זאת, מדובר בהבדלים בשווי, ולא בעצם קיומן של זכויות נוספות.

22. בענייננו, מימוש הזכויות מותנה בקבלת הסכמת המינהל, שהוא בעל המקרקעין. למגבלה זו יש השפעה על שווי הזכויות, אולם אין בה כדי לשלול את המסקנה, כי התמורה בעסקה כוללת בחובה מרכיב נפרד המשקף את הציפייה לקבלת ההסכמה ולמימוש הזכויות. בכל מקרה, מרכיב שכזה אינו נכלל בגדר הפטור למכירת דירת מגורים.

23. אין ספק שבנסיבות דנן, כאשר קיימים התנאים להגדלת שטח הבנייה עד לשטח של 500 מ”ר, קיימת ציפייה אצל כל רוכש אובייקטיבי לקבל אישור לתוספת בנייה. תשלום בגין צפי זה חורג מתשלום עבור דירת מגורים, ולכן אינו נהנה מפטור.

בית המשפט מציין כי הואיל ועסקינן בפיצול התמורה בין זו שמשולמת עבור דירת המגורים לבין זו המשולמת עבור הציפייה, אין כל רלוונטיות לטענת היורשים בדבר זכות בעל הזכויות, אלא בשאלת פיצול התמורה בין התמורה עבור דירת מגורים לתמורה עבור זכויות צפויות לחוכר.

דין הערר להידחות. היורשים ישלמו 10,000 ₪ למנהל עבור הוצאות הערר.

פסק הדין ניתן ביום 24.7.2013.

דעת המחברת

כמו שניתן לראות, בסמוך למתן פסק הדין הזה, עבר תיקון מספר 76 לחוק. התיקון הזה תיקן את סעיף 49ז, במסגרתו כאשר שווי המכירה מושפע מזכויות בנייה קיימות או צפויות – התוספת של “צפויות” נועדה לסגור את כל המחלוקות הרבות שהתקיימו במשרדים ובתתי המשרדים בדבר הטענה, שבעסקאות על קרקעות מינהל, כאשר המוכר לא ניצל את הזכויות או לא חתם על חוזה שקובע שהזכויות הנוספות שלו, הוא אינו יכול למכור אותן, כי אינן בידיו ביום המכירה. הסעיף הזה שתוקן, נועד לסתום את הגולל, ולקבוע שגם במקרים כאלו, הצפי הנו חלק מהשווי מכירה, ויש למסות את הזכויות הללו כקרקע ולא כחלק מהתמורה בגין הדירה.

מוצע לשקול מהיבטים משפטיים, לנסח בחוזה פסקה שמגדירה את הנכס הנמכר ואת מחירו בהתאם למצב הזכויות המנוצלות והקיימות, ושקובעת שהזכויות הצפויות או העתידות להינתן, אינן חלק מהתמורה. יש לציין באופן מפורש את העובדה שהזכויות הללו אינן כלולות במשוואה. באופן זה, ניתן לדעתי לצמצם את טווח המחלוקת ולעקוף את הוראת חוק זה, בנוסחו לאחר תיקון 76, הוראה אשר בהחלט מעמיסה נטל מס שאינו צודק. המס הזה המוטל אינו צודק בעיניי, משום שהזכויות טרם נרכשו, כלומר, טרם שולם עליהן דבר למינהל, ולכן הן אינן שייכות למישהו כדי שיימכרו.

הערות שוליים:

1. ו”ע 11460-09-11, מלול נ’ מנהל מס שבח חדרה
2. ע”א 152/79, מנהל מס שבח מקרקעין – מרכז מרכז נ’ שוורץ
3. ע”א 471/03, אהרוני נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (חדרה)
4. ו”ע (ת”א) 1357/09, מייבסקו נ’ מנהל מיסוי מקרקעין – תל אביב

המאמר נכתב בתאריך 22.7.14

#53