מאת: דורית גבאי, רו”ח

כללי

1. עניין הוראת ביצוע זו במכירת זכות מקרקעין, במובן חוק מיסוי מקרקעין, על ידי מי שהיה דייר מוגן ובשלב מאוחר יותר רכש את זכות הבעלות. במקרה כזה, עולה השאלה – האם יש להביא בחשבון, בעת חישוב השבח, את התשלום ששילם המוכר לרכישת זכות הדיירות המוגנת, כלומר, את תשלום דמי המפתח.
2. על פי חוק הגנת הדייר התשל”ב-1972, במכירת זכות דיירות מוגנת על ידי בעל הבית, משלם הדייר הנכנס דמי מפתח לבעל הבית. כמו כן, בעת החלפת דייר מוגן, משלם הדייר הנכנס דמי מפתח, שחלקם משתלמים לבעל בית, ויתרתם משתלמים לדייר היוצא.
3. קבלת “דמי מפתח” בידי בעל הבית תחויב במס פירותי, לפי סעיף 2(6) לפקודה, בשיעור מס הקבוע בסעיף 124 לפקודה.

חלק מהתשלום המשולם לדייר היוצא, חייב במס רווח הון לפי חלק ה’ לפקודה, אלא אם כן הזכויות הנמכרות הן זכויות “בדירת מגורים” שאינן מחויבות במס.
חוק הגנת הדייר – מגדיר את הזכויות והחובות של בעל הבית והדייר, ומונה את עילות הפינוי של הדייר המוגן. כמו כן, החוק חל הן על דיירים המחזיקים בנכס עסקי והן על דירות מגורים.

נכס הנכלל בתחולת החוק – שכירות של בניין או על חלק מבניין וחצר או גינה המשמשים את מטרת השכירות, למעט:

1. קרקע פנויה שהושכרה לאחר 8.7.1955.
2. שכירות לתקופה של יותר משבע שנים, שנעשתה לאחר 8.7.1955, ופורש בחוזה השכירות בכתב, כי הדייר לא יהיה מוגן על פי חוק זה. וכן שכירות של יותר מ-14 שנה, שנעשתה לפני 8.7.1955.
3. משק חקלאי.
4. בניינים חדשים שנבנו לאחר 20.8.1968.

דייר מוגן – על פי החוק, הנו:

1. דייר ששילם דמי מפתח עבור הנכס המוחזק.
2. דייר שלא שילם דמי מפתח, אך נכנס לנכס לפני שנת 1940.
3. כל בן משפחה שהפך לדייר מוגן, לאחר שעברה אליו הזכות מהדייר המוגן המקורי על פי התנאים בחוק.
4. דייר שנכנס לנכס לאחר 20.8.1968 ושילם דמי מפתח.

דמי מפתח – כל תמורה שאינה דמי שכירות, הניתנת בקשר לשכירות של מושכר או בקשר לקבלת החזקה או להחזרת החזקה במושכר לפי חוק זה – ללא קשר למועד התשלום בפועל.
בעל בית – מי שהשכיר נכס בשכירות ראשית, בין אם הוא בעליו של הנכס המושכר ובין אם לא, לרבות חליפיו.

איך לפעול נכון?
על מנת להגיע למיסוי נכון של הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח למוכר זכות במקרקעין שהיה דייר מוגן ורכש את זכות הבעלות, ועל מנת למנוע את העיוותים הכלכליים נשוא הוראת ביצוע 24/85, נקבע כדלקמן:

1. סעיף 3 בהוראת ביצוע 24/85 מיום 4.9.85 בוטל.
2. בחישוב השבח במכירת זכות במקרקעין על ידי מי שהיה דייר מוגן ורכש את זכות הבעלות, יותרו בניכוי דמי המפתח ששולמו בשעתו על ידו לצורך רכישת זכות הדיירות המוגנת. הוצאת דמי המפתח תתואם מיום ההוצאה ועד ליום רכישת הבעלות בנכס, ותותר בניכוי ליום רכישת זכות הבעלות. יובהר כי לא כל דייר מוגן נדרש לשלם דמי מפתח. לפיכך יש לקבל תיעוד או אסמכתאות על תשלום בפועל.
3. דמי מפתח בעד שכירות מוגנת בבית עסק ששילם הדייר עד ליום 31.3.64, ניתן היה לנכותם על פי הפקודה של תקנות מס הכנסה.
4. לפיכך, על המנהל להשתכנע שדמי המפתח לא הותרו בניכוי על ידי פקיד השומה לפני התרתם בניכוי בחישוב השבח.
5. תחולת ההוראה מיום הפצתה.