מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, נובול ס.א. וודוז נגד פקיד שומה תל אביב 4 (1), נקבע כי הוצאות ריבית בגין הלוואה, שנטלה חברה מבעלי מניותיה, לצורך רכישת חברת בית, יותרו בניכוי מהכנסות החברה, שהן דמי השכירות בגין נכס מניב, שמעבירה לה חברת הבית.

העובדות
חברת ‘נובול ס.א. וודוז’ היא חברה זרה הרשומה בישראל.
החברה קיבלה מבעלי מניותיה הלוואה בסך 2,676,221 דולר. לפי הסכם הלוואה בין החברה לבין בעלי מניותיה, תשלם החברה ריבית שנתית של 5.5% מתוך הכנסותיה. חוב ריבית שלא יכוסה על ידי תשלום מתוך הכנסות החברה, יצטבר וישולם בעתיד.
כספי ההלוואה והון החברה, בסך 20,000 דולר, הושקעו במניות ‘לוזאן השקעות בע”מ’, שהיא חברה רשומה בישראל. החברה השקיעה בהון המניות של לוזאן בגובה העלות, לפחות, של נכס בית, אותו רכשה לוזאן בתמורה שקיבלה בהנפקת המניות לחברה.
לחברה אין עיסוקים נוספים או הכנסות נוספות, פרט לרווחים המתקבלים בגין השקעתה במניות לוזאן. פעילותה היחידה של לוזאן היא השכרת נכס הבית.
ההשקעה בהון המניות של לוזאן קיבלה מעמד של השקעה מאושרת על ידי מרכז ההשקעות. רכישת הנכס על ידי לוזאן קיבלה מעמד של נכס מאושר בשנת 1983.
מאז, דיווחה לוזאן על הכנסותיה מנכס הבית, וחילקה דיבידנד לחברה, שממנו ניכתה מס במקור בשיעור 25%.
לוזאן ביקשה לראשונה להיחשב כחברת בית, על פי סעיף 64 לפקודת מס הכנסה, ביום 19.10.1987, עם הגשת הדו”ח לשנת המס 1986. בקשה כזו הוגשה גם בגין שנת המס 1987. נציב מס הכנסה אישר את בקשותיה ללא כל תנאים.
בשנות המס 1986 ו-1987, העבירה לוזאן את הכנסותיה לחברה, לאחר ניכוי ההוצאות השוטפות בגין החזקת הנכס, ולאחר שלוזאן ניכתה מס במקור בשיעור 25%.
לפי דרישת פקיד השומה, הגישה החברה לראשונה דו”חות מאושרים של הכנסה לשנות המס 1986 ו-1987, ונוסף על כך, צירפה דו”ח רווח והפסד, אישור על תנאי ההלוואה ואישור שהיא מנהלת את חשבונותיה על בסיס מזומנים.
החל משנת 1980, החלה החברה בהעברת תשלומי ריבית למלווים מתוך ההכנסות מהשקעתה במניות של לוזאן.

גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם יש לנכות מההכנסות המיוחסות לחברה, בשנות המס 1986 ו-1987, הוצאות על פי סעיף 64 לפקודת מס הכנסה, שהן בעיקרן הוצאות ריבית על הלוואה שקיבלה מבעלי מניותיה לשם השקעה בהון המניות של חברת לוזאן השקעות בע”מ?

המערערת טוענים
בסעיף 64 לפקודה, משתמש המחוקק במונח “הכנסה” ולא במונח “הכנסה חייבת”. מכאן, שיש לראות את הכנסת הברוטו כולה כהכנסת חברי החברה. כדי לקבוע מהי הכנסתו החייבת של כל אחד מחברי החברה בגין חלקו בהכנסת החברה המועברת אליו – יהיה צורך לפי ההוראה – לנכות ממנה את ההוצאות שהוצאו בהשגתה לפי הוראת סעיף 17 לפקודה. הוצאות שהוצאו על ידי החברה עצמה, תחושבנה בהתאם לחלקו היחסי של החבר בהכנסת הברוטו של החברה, וכאשר עמד החבר בהוצאות נוספות, שנעשו ישירות על ידו כדי להשיג אותה הכנסה, ינוכו אף אלה, לפי הוראת סעיף 17 לפקודה, מהכנסת החבר.

מנגד, טענות המשיב
סעיף 64 לפקודה אינו קובע את העברת ההכנסה לבעלי המניות. הכנסותיה של לוזאן מנכסיה אינן הכנסותיה של החברה. החיוב ייעשה בתיק החברה בהתאם לשיעורי המס החלים עליה, וזאת לאור סעיף 64 לפקודה.
החברה אינה יכולה לנכות הוצאות מימון והוצאות אחרות, אפילו אם הוצאו בייצור הכנסה כלשהי, מהכנסה שאינה שייכת לה אלא לחברת לוזאן.
העברת ההכנסה מלוזאן לחברה היא כדיבידנד פטור ממס. על כן, רשאית החברה לנכות, אם בכלל, את הוצאותיה כנגד הכנסה פטורה בלבד.
ניכוי במקור על פי סעיף 170 לפקודה, מהווה דרך לגביית מס, ואינו חיוב סופי במס במקום בו חייב מקבל ההכנסה להגיש דו”חות לפקיד השומה בישראל.

ההכרעה
טענת החברה מתיישבת הן עם נוסחה המילולי של הוראת החוק בסעיף 64 לפקודה, בה משתמש המחוקק במונח “הכנסה”, להבדיל מ”הכנסה חייבת”, והן עם הגיונם של הדברים המונחים ביסוד הוראה זו. תימוכין לכך ניתן למצוא בזהות בין נוסח סעיף 64 לפקודה, לזה שבסעיף 63 לפקודה, המתייחס להכנסת שותפות, ובפסקה המחייבת לגבי שאלות דומות בעת קביעת הכנסתו של שותף. שני סעיפים אלה מהווים את סימן ג’ של הפקודה, שכותרתו “שותפות וחברות בית”.
בית המשפט העליון הגדיר את קביעת הכנסתה של השותפות עצמה (לפי הוראת סעיף 52 לפקודה בנוסחה הקודם), כ”שלב מנגנוני כדי להגיע להכנסת השותף מן העסק” (2), ודחה “גישה מכניסטית” לפירושו של סעיף 63 לפקודה, בקובעו כי בחינת השאלה אם הוצאה מסוימת – אף שנעשתה באותו מקרה על ידי השותפות עצמה – תותר בקביעת הכנסתו של השותף, תיבחן תמיד על פי “הקשר התפקודי” בין ההוצאה לבין הכנסת השותף עצמו (3). העיקרון המונח ביסודה של הוראת סעיף 64 לפקודה הוא למעשה זהה לגבי קביעת הכנסתו של שותף בשותפות תוך “הרמת מסך” בין היחיד לבין החברה.
המלומדים רפאל ואפרתי כותבים בספרם (4): “לנו נראה, כי את סעיף 64 יש לפרש בהתאם למגמה שהנחתה את המחוקק בעת חקיקתו: מיסוי רווחי החברה כאילו לא הייתה החברה קיימת כלל וכאילו במקומה ניצבה שותפות של בעלי מניותיה. לכן, לדעתנו, למרות לשונו הבלתי ברורה של סעיף 64, אין לפרשו כבא למנוע את הענקת ההטבות לחברי החברה בעת קביעת שיעורי המס שיחולו על הכנסותיהם, ולצורך כך יש לראות את חברת הבית כאילו הייתה שותפות ואת ההטבות כאילו ניתנו במישרין לבעלי המניות ולהטיל את המס כחלותו על יחידים”. וכן: “שלטונות המס מסכימים כמעט בכל מקרה לחלוקת ההכנסה בהתאם לזכאות חברי החברה לרווחיה. לפיכך, מקובל וגם נכון לומר כי חברות בית גוררות חיוב של בעלי מניותיהן כאילו היו החברות הללו שותפויות”. על כן, מן הדין שתובא בחשבון גם הוצאה, שנעשתה במישרין על ידי החבר בחברה להשגת אותה הכנסה.
בעניין עץ לבוד בע”מ (5), נקבע כי ריבית המשתלמת על ידי שותף על כספי הלוואה, שלקח בעצמו ולבדו, והעמידם לרשות השותפות לצורך פעולתה העסקית השוטפת, זו תוכר לו כהוצאה בחישוב הכנסתו החייבת מעסק השותפות. הדברים נכונים גם לגבי הריבית ששולמה במקרה זה על ידי החברה.
אין יסוד לטענת פקיד השומה כי הוראת סעיף 64 מתייחסת לקביעת שיעורי המס בלבד, שיחולו על הכנסת חברת בית, או לטענה כי הכנסת החברה שנתקבלה מחברת הבית, היא למעשה הכנסת דיבידנד ולא הכנסה שמקורה בנכס בית. אף אם נראה את הכנסת החברה כהכנסת דיבידנד, ולא כדמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה, הרי שהריבית שהוצאה על ידה להשגת אותו דיבידנד, היא הוצאה שיש להתירה לפי סעיף 17 לפקודה.
הרישא של סעיף 17 לפקודה מבטאת את כללי החשבונאות המקובלים המכירים בעקרון ההקבלה, לפיו לא ניתן לקבוע את ההכנסה הנקייה ללא ניכוי ההוצאות שנעשו ליצירת ההכנסה. הפסיקה קבעה שכדי שהוצאות מימון יותרו בניכוי, דרוש שיתקיים קשר הדוק בין הקרן שעליה משתלמות הוצאות אלה, לבין השימוש בפועל לצורכי ייצור הכנסה של הנישום. עם זאת, אין צורך שההלוואה תשמש לצרכים השוטפים של העסק, וגם מימון רכישת נכס הוני המשמש את הנישום לצורכי הכנסתו, מקיים את דרישות הסעיף (6). במקרה זה, קיים קשר הדוק בין ההשקעה במניות לוזאן (הקרן עליה משתלמות הוצאות המימון) לבין הכנסת החברה. משהורם מסך ההתאגדות והכנסות לוזאן הועברו לחברה, הרי שלמעשה החברה מימנה רכישת נכס הוני, המשמש לה לצורכי ייצור הכנסתה, ולכן יש להתיר בניכוי את הוצאות המימון בהן עמדה.
הערעור התקבל. ניתן ביום 9.6.1992.
נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח.

דעת המחברת:
פסק דין זה מעמיד בספק פסיקה קודמת (7), שממנה משתמע כי אין לקזז הפסדים של חברת הבית ממקור הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה, כנגד הכנסות עסקיות של חברי החברה באותה שנת מס. בהתאם לפסיקה כאן, ניתן לייחס הפסדים לבעלי המניות, לצורך קיזוז. כמו כן, נוכח השקיפות, אין אירוע מס בחלוקת דיבידנד במצב כזה.

הערות שוליים:
1. עמ”ה 288/89 נובול ס.א. וודוז נ’ פקיד שומה תל-אביב 4
2. ע”א 82/60 פויכטונגר נ’ פ”ש תל-אביב
3. ע”א 477/71 שטטנר נ’ פ”ש חיפה
4. דיני מס הכנסה, אמנון רפאל דוד אפרתי, כרך שני
5. עמ”ה 256/86 עץ לבוד בע”מ נ’ פשמ”ג
6. ע”א 191/61 החברה לפיתוח טבריה
7. עמ”ה 152/58 בעל מניות נ’ נציב מס הכנסה

המאמר נכתב ביום 28.5.2018
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2018