1. ביום 14.4.2010, מכרו אביחי ואבישי בושרי את זכויותיהם במגרש בראש העין, תמורת 500,000 ש”ח. בבעלות המוכרים היו 40% מהמגרש.
2. המגרש בשטח של 498 מ”ר, ובו דירת מגורים בשטח של 60 מ”ר. שיעור אחוזי הבנייה במגרש עומד על 60% לפי תכנית בניין עיר, וחלקה המינימלי של חלקה ליחידת דיור הוא 240 מ”ר. בקצה המגרש, סלולה מדרכה המקטינה את השטח הפיזי של החלקה, אך אינה מקטינה את זכויות הבנייה, שכן לא בוצעה הפקעה.
3. מנהל מס שבח פיצל את התמורה למכר של דירת מגורים ולמכר של מגרש.
4. על החלטת המנהל הוגשה השגה, ומשנדחתה, הוגש ערר זה.

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מתי רשאי המנהל לבצע פיצול פיזי?

6. לאור הנתונים הפיזיים של החלקה ובשל מדרכה שנבנתה בה, לא ניתן לבצע פיצול בפועל ולחלק את המגרש לשתי יחידות תכנוניות.
7. נטל ההוכחה מונח על כתפי המנהל, והוא לא הרים נטל זה.
8. לפי הלכת נסל (2), אין לבצע פיצול פיזי בשטח של פחות מדונם, המשמש באופן טבעי חלק מהבית. מעולם לא בוצע פיצול פיזי בחלקה קטנה מ-500 מ”ר, ורוב הנכסים בסביבה ממוקמים על מגרשים של 500 מ”ר.

9. מנהל מס שבח מוסמך לבצע פיצול פיזי, כך שחלק המקרקעין ימוסה כדירת מגורים, ואילו יתרת המקרקעין תמוסה כקרקע.
10. בפרשת נסל, נקבע כי מן הראוי לאמץ מבחנים גמישים בכפוף למבחן “השכל הישר”. המבחן המרכזי הוא זה הבוחן את השימוש הנהוג והמקובל באזור בו מצויה הדירה. לצדו, ישנם שני מבחנים נוספים: מבחן השימוש בפועל ומבחן תכנית בניין עיר החלה על האזור.
11. בראש העין נהוג לבנות על חלקות בנות 240 מ”ר, ובמגרשים סמוכים נבנו שתיים ואף שלוש יחידות דיור צמודות זו לזו.
12. נטל ההוכחה רובץ על כתפי המוכרים, בשל קיומן של זכויות בנייה נוספות בחלקה.

13. השאלה שבענייננו נדונה שוב ושוב בפסיקה. בעניין פלדמן (3), נמכרה חלקה בת 772 מ”ר עליה בנוי בית קטן, שניתן היה להקים בה בית בן ארבע קומות. בית המשפט פסק כי לא ניתן לפצל את התמורה. פסק דין זה ניתן לפני שחוקק סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, המתיר ביצוע פיצול אנכי.
    בפסק דין טיבור (4) נמכרה חלקה בת 10 דונם ועליה משק חקלאי ובית מגורים. המנהל פיצל את התמורה לחלק המיוחס לדירת המגורים ולכן זכאי לפטור ממס שבח, וליתרת הקרקע, שמכירתה חייבת במס. בית המשפט פסק כי אין לראות בשטח המשמש לחקלאות כחלק מהדירה ועל כן המוכר אינו זכאי לפטור על שטח זה. במקרה זה הותר הפיצול מאחר ונמכרו שני נכסים בעלי יעוד תכנוני שונה, להבדיל מעניין פלדמן, שם נמכר נכס אחד שכלל זכויות בניה.
    בעניין רושגולד (5) נמכרה חלקה בת 1,777 מ”ר ועליה בית בן 200 מ”ר. על החלקה ניתן לבנות  3 יחידות דיור, ולבניין הנוכחי נדרש שטח מינימלי של 824 מ”ר, כאשר יתרת השטח אפשרה הקמת יחידת מגורים נוספת. רוכשי החלקה מכרו מחצית ממנה לצד שלישי ביום המכירה. בית המשפט הגדיר מהי “דירת מגורים” ואז קבע כי יש לבצע פיצול פיזי בין הדירה והזכויות הנלוות לה, לשם מתן פטור לפי סעיף 49ז לחוק, לבין השטח שאינו משמש את הדירה, המהווה מגרש לבניה וחייב במס.
    בעניין נסל מכרו המערערים חלקה בת 762 מ”ר, כאשר 31% מהחלקה, הכוללים את הבית והאפשרות להגדילו, נמכרו לקונה, ו-69% מהחלקה, ויתרת אחוזי הבניה, נמכרו לחברה. נפסק כי פיצול פיזי יעשה רק באותם מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת מגורים וכשמדובר בגודל מגרש אשר עולה על ההיקף הרגיל הממוצע של חלקה באותו האזור. המבחנים באשר להיקפה של דירת מגורים הם גמישים, אמת המידה היא השטח אשר משמש להנאה סבירה מהבית, והכל על פי ההיגיון והשכל הישר. הנכס נמכר כיחידה אחת, ועצם העובדה שניתן לנצל את אחוזי הבניה ולבנות יחידות דיור נוספות אינה מוליכה למסקנה שיש לבצע פיצול פיזי. עוד נקבע כי נקודת המוצא המהווה אינדיקציה לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים הינה דונם אחד.
    בפסק דין ארליך (6) נמכר נכס בשטח 1,750 מ”ר ועליו בית מגורים, לשלושה קונים: קונה אחד קנה את בית המגורים והאחרים קנו את יתרת המגרש, מתוך מטרה לבנות בית דו משפחתי. עמדת בית המשפט העליון היא כי השימוש בפיצול הפיזי איננו שימוש סטנדרטי רגיל, ורק ב”מקרים הברורים” יעשה בו שימוש. במקרה זה, השטח גדול מדונם אחד והוא מעבר לנדרש לשימוש סביר לבית מגורים במרכזה של עיר גדולה, על כן יש לפצל את הנכס לשתי יחידות מיסוי נפרדות. כמו כן, הסכם המכירה מצביע על ביצוע שתי מכירות, האחת של בית מגורים והשנייה של מקרקעין שאינם משמשים למגורים.
    בעניין פאולה כרמל (7), נמכר נכס בן 872 מ”ר לשתי הקונות המתעתדות להרוס את בית המגורים ולבנות תחתיו שני מבנים נפרדים. המנהל הפעיל את “נוסחת בטאט”, וקבע כי מרבית התמורה מיוחסת לזכויות בנייה נוספות. נפסק כי במקרה זה, לא היה מקום לערוך “פיצול פיזי”, אלא למסות את הנכס כנכס אחד הכולל זכויות בנייה נוספות. בנסיבות המקרה, לא היה מקום להפעלת נוסחת בטאט, ולא נתקבלה תמורה עבור זכויות הבנייה.
14. סקירת פסקי הדין מלמדת, כי כאשר מדובר בבית בודד על חלקה, מתרחב ה”שימוש למגורים” לא רק על המבנה עצמו, אלא גם על הקרקע שעליה הוא ניצב, לרבות חצר וגינה השייכים לו. בכל פסקי הדין, ההנחה היא כי גודל השטח קובע, וכי חלקה בעלת שטח ניכר אינה כוללת רק את דירת המגורים. בכל פסקי הדין שניתנו במשך כשלושה עשורים, במקום ששטח החלקה היה קטן מדונם, לא בוצע פיצול פיזי. נטל ההוכחה כי העובדות במקרה ספציפי שונות מהותית מהעובדות בפסיקה, חל על מי שרוצה לסטות מנקודת ההתייחסות של דונם אחד.
15. השטח הנמכר הוא דירת מגורים ושטח המשמש אותה. היות שהמנהל ביקש לפצל את התמורה, היה עליו להוכיח כי בראש העין דירת מגורים על שטח של 500 מ”ר הנה דבר חריג ולא מקובל, והדבר לא הוכח. כמו כן, לא הוכח כי לו הייתה מוגשת בקשה לחלוקת השטח, היא הייתה מאושרת על ידי הוועדה לתכנון ובנייה. המנהל אינו יכול להתייחס לכוונת הקונה, שכן ההלכה הפסוקה קובעת כי יש לשום את הנכס לפי מצבו בעת המכירה, וכוונת הקונה אינה רלוונטית. ייתכן שיש מקום במקרים קיצוניים ובתנאי השוק כיום, לבצע פיצול פזיז, גם כאשר שטח המגרש אינו עולה על דונם אחד, אך בנסיבות המקרה שלפנינו, הפיצול הפיזי הוא מרחיק לכת, שלא לומר, ספקולטיבי.

1. ו”ע 61281-01-12 אביחי בושרי ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין מרכז
2. ע”א 2191/92 עודד נסל ואליעזר נסל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
3. ע”א 104/74 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ נתן ושרה פלדמן
4. ע”א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ טיבור ושרה שוורץ
5. ע”א 651/87 מס שבח נתניה נ’ אליהו רושגולד ואח’
6. ע”א 733/91 לובה ודוד ארליך נ’ מדינת ישראל, האוצר
7. ע”א 8244/02 פאולה כרמל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין

המאמר נכתב ביום 12.6.2017

#477