מבוא

1. עסקת קומבינציה היא תמיד עסקה שדורשת את תשומת הלב של הצדדים לה, הן הבעלים והן היזם או הקבלן שנכנס אליה ומתחייב לבצעה כמוסכם.
זוהי עסקה יחסית מסוכנת, ועל יתרונותיה וחסרונותיה פרטנו במאמרים קודמים.

2. המקרה המעניין שנדון בעניין פינת פלורנטין בע”מ(1), דן בסוגיית חישוב יתרת שווי הרכישה במכירת הבנוי והגמור במסגרת עסקת קומבינציה.

3. במקרה הפשוט, נמכרת קרקע לבניית ארבע יחידות דיור בתמורה לבניית שתי יחידות, כי אז במכירת אחת הדירות הבנויות – שנבנו על קרקע הבעלים, מחשבים את העלות של הדירה שנמכרה, במקרה שאין בקשת פטור במכירה.
לשם כך מול שווי המכירה של הדירה הנמכרת, מעמידים את החלק בקרקע השייך לדירה (1/6 מהקרקע כי 4/6 לצורך הדוגמה יחסו בעסקת הקומבינציה, ו- 1/6 נוספת שייכת לדירה האחרת).
בנוסף, מיחסים 1/6 מכל הוצאות ההשבחה והתכנון עד ליום עסקת הקומבינציה וזה כולל – הוצאות תכנון, היטל השבחה, שכר טרחת עו”ד, מס רכישה בגין 1/6 הקרקע וכדומה.
בנוסף לזאת, יש לייחס את עלות הבנייה. עלות הבנייה נקבעה בנוסחת שווי המכירה, כפי שמקובל, בהתאם להוראת ביצוע 23/98 – אשר מקבעת לנו עלות בנייה לדירות שנבנו עבור בעל הקרקע. ולכן לצורך הדוגמא, אם שווי המכירה בעסקת הקומבינציה נקבע לסך של 1,900,000 ₪, הרי שלכל דירה, כאשר תימכר בחיוב במס – נייחס מחצית, היינו סך 950,000 ₪.
ולכן השבח יחושב כהפרש שבין שווי מכירת הדירה הגמורה לבין כל העלויות שצוינו לעיל.

4. נדגיש, כי לעיתים העסקאות הללו מורכבות יותר והן כוללות עלויות מזוהות וייחודיות שנושא בהן הקבלן/היזם בעסקה, כגון פינוי דיירים, מציאת חלופת דיור ועוד כהנה, כמו במקרה שלפנינו.

העובדות

5. ביום 26.9.2005 רכשה חברת פינת פלורנטין בע”מ (להלן: “החברה”, “העוררת”) חלקים בנכס בגוש 7051 חלקה 103, במסגרת עסקת קומבינציה.
במסגרת עסקה זו, התחייבה החברה לבנות עבור הבעלים 21.33 יחידות דיור וכן לשלם את היטל ההשבחה המלא החל על המוכרים.
6. מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (להלן: “המשיב”) קבע את שווי המכירה בעסקה ופירט:
שווי שרותי בנייה נכון ליום המכירה     3,540,550 ₪
שווי דמי הפינוי 486,000%%EDITORCONTENT%%nbsp;                  2,233,170 ₪
היטל השבחה                                        142,280 ₪
סה”כ:                                                    5,916,000 ₪

7. בהמשך הדרך פונו דיירים, נחתמו עימם חוזים המסדירים עימם את היחסים, ואז הופסקה הפעילות עד לשנת 2010.
ביום 24.2.2010, התקשרה העוררת עם חברת ד. רוטשטיין נדל”ן בע”מ (להלן: “הקבלן”) בחוזה, לפיו העוררת תמכור לקבלן 59.5% מזכויותיה במקרקעין, בתמורה לקבלת שרותי בנייה ומזומנים.

8. שווי המכירה בעסקה זו נקבע על-ידי המשיב לגובה של 10,944,664 ₪ – במסגרת זו נכנסו כל עלויות הבנייה הן של בעלי הקרקע והן של העוררת.

השאלה המשפטית

9. במכירת החלק הבנוי במקרקעין, השייך לעוררת, כיצד יחושבו עליות הבנייה?

הדיון המשפטי

10. הדיון המשפטי עסק בסוגיה דרך טענות העוררת, שטענה כי על שווי המכירה אשר נקבע בשומת רוטשטיין שולם מס שבח, וכי לפי עיקרון רציפות המס, יש הכיר בשווי זה כעלות במכירה הבאה. אולם הטענה שלהם הייתה לקבוע את שווי שרותי הבנייה לפי מועד מתן השירותים הללו, זו טענה שמעולם לא שמעתי, אני חייבת לציין, מאז יש לנו את פסק דין די-רום(2), שם דובר על חברה קבלנית ואופן מיסוייה השונה מאופן המיסוי במס שבח. טענה זו כשלעצמה, יש בה, להערכתי, הודעה כי שומות המס אמורות להיות מוצאות במס הכנסה.

11. מנגד, טען המשיב, כי העלויות הללו הן עלויות תיאורטיות, ובעצם העוררת לא נשאה בהן – כלומר לא יצאו מכיסה הכספים הללו, וכי במצב כזה, המנהל אינו יכול לתת לה לנכות סכומים תיאורטיים.

המחלוקת התמקדה רק באופן ייחוס ההוצאות במכירת הבנוי.

פסק הדין

12. ועדת הערר קבעה כי ההוצאות יותרו בניכוי במכירת הבנוי על-ידי העוררת כהפרש בין שווי עלויות הבנייה כפי שנקבע בעסקת רוטשטיין (10,944,667 ₪) לבין ההוצאות שהמשיב התיר את ניכוין.

13. בפסק הדין לא מפרטים מעבר לזה פרטים נוספים, אבל אסתכן ואומר, כי בעצם קבע בית המשפט כי יש לפעול בהתאם לעקרונות מיסוי מקרקעין:
בעסקת רוטשטיין נקבע שווי מכירה של כ- 10.9 המשקף את בניית יחידות בעלי הקרקע ואת יחידות העוררת. בשומה זו כנראה הותרו בניכוי 59.5% מעלויות העסקה הראשונה (5,916,000 ₪), בהתאם לשומת מס הרכישה שנקבעה לעוררת בשנת 2005.
במילים אחרות, הסכום שיותר לה במכירת כל הבנוי הוא כ- 7.4 מליון ₪. אם תמכור את הבנוי בחלקים – אזי בגין כל יחידה תיוחס עלות יחסית.

דעת המחברת:

14. בעצם אומר פסק הדין במכירת חלק שנרכש בשני שלבים, יותרו לך בניכוי כל העלויות בגין שני השלבים הללו, אולם אם חלק מההוצאות כבר הוכרו לך בדרך, אזי אין להכיר את אותו החלק שוב, ויש לנטרלו. זה חשבון פשוט והוגן, ובהתאם לעקרונות חוק מיסוי מקרקעין. למסות את השבח האמיתי – לא פחות ולא יותר.

15. בוועדה זו, ההרכב כלל שני רואי חשבון, אשר בקיאים היטב בכללי מס הכנסה, ותרמו רבות להבנת המקרה ולהכוונת פסיקה נכונה, עם הפניות לתשומת לב המשיב בנוגע למעמדו בסיווג העוררת.

16. בהתייחס להפניית תשומת לב הועדה לעניין סיווג העוררת, ודרישת המשיב כי ההוצאות שיותרו יהיו על-פי המשולם בפועל מקופתה, מביאה אותי לכתוב את השורות הבאות. להערכתי, חל אצל המשיב בלבול בין מעמדו שלו – כמנהל מיסוי מקרקעין – לבין מעמד פקיד אחר – הוא פקיד השומה, והוא “מדבר” בעסקה זו “בשני כובעים” שאחד מהם – אין זה מסמכותו. אם המשיב סבור כי העוררת עונה להגדרת “קבלן בונה”, כי אז היה עליו לפנות ולשכנע את פקיד השומה בהוצאת הודעה מתאימה לאחר ניתוח ממשי של הדברים – ואם היו מגיעים לכלל דעה כי אכן זה המצב, הייתה יוצאת שומת מס של מכירה רעיונית של שינוי ייעוד, מרכוש קבוע למלאי עסקי לפי כללי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ומכירת הבנוי הייתה ממוסה במס הכנסה – בהתאם לכללי הפקודה. משלא פעל כך, והאירוע נותר במסגרת מיסוי מקרקעין, התשתית של החוק הזה הוא עקרון רציפות המס, ואין מקום להתעלם משומה שהוציא המשיב ולסווג אותה “כתיאורטית”, בעוד המוכרת שילמה על אותה “שומה תיאורטית” – מס אמיתי.

17. אדגיש, אם העוררת נמצאת על תקן של חברה יזמית, שאיננה במעמד של קבלן, סוגית המס בשלב הזה הינה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין.

18. למעשה, ככל שמכירותיה של העוררת מתוך הבנוי על החלקים שנבנו עבורה במסגרת העסקה החדשה תהיינה תכופות, ועומדות במבחנים של “עסק”, הרי מכירתם של כל אלה צריכות להידון במס הכנסה.

המאמר נכתב ביום 12.9.2013, אנגליה.