מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, פלומין ואחרים נגד פקיד שומה חיפה (1), נקבע כי התנהלות של עסק מסחרי בנכס מקרקעין כולו, אינה מעידה בהכרח על כך שמכירת דירה על ידי כל אחד מבעלי הזכויות במקרקעין תהווה עסקה מסחרית.  כל נישום ייבחן לפי נסיבותיו שלו, לקביעת סיווג תקבולי מכירת דירה כהכנסה פירותית או הונית.

זהו פסק דין מעולה שלקח את כל הדרך ובחן לעומק את הנסיבות והכניס ממד חדש לעבודת הייעוץ. אין להכניס בגדרהּ של עסקה מסחרית את כל המוכרים, ולמנות את מספר הדירות שנמכרו בפרויקט כולו, אלא לכל אחד יש הסיפור שלו, ונסיבות ואופן רכישתו את הזכויות, בין אם בדרך ירושה או רכישה כרכוש להשקעה. בית המשפט חקר והגיע לעומק הדברים, ונתן פסק דין חשוב מאוד.

העובדות

1. המערערים הם בני משפחת פלומין אשר ירשו חלק ממקרקעין, ובהמשך רכשו חלק נוסף, מחברה לעבודות בנייה ועסקי נדל”ן למיניהם, אשר הייתה בבעלות אב המשפחה.
2. ביום 25.3.2002, הגיעו כל בעלי הזכויות במקרקעין, להסכם שיתוף וחלוקה, לפיו יבנו במקרקעין שני בניינים בני 8 דירות כל אחד, והדירות יחולקו כך שהמערערים יקבלו (ביחד) 6 דירות.
3. כל בעלי המקרקעין שיתפו פעולה בבנייה, התקשרו עם קבלנים וקיבלו שירותי פיקוח וניהול מהחברה שממנה נרכשו המקרקעין. הבנייה נעשתה במימון של אחד מבעלי הזכויות במקרקעין, אשר לטענתו, העמיד את המימון לבנייה כהלוואה (ללא ריבית) לשאר בעלי הזכויות. הסכום הנדרש לבנייה הופקד בחשבון ייעודי, והמערערים היו בעלי זכות חתימה בחשבון.
4. בשנת 2004, מכרו המערערים שתי דירות מהבניינים שנבנו במקרקעין המדוברים. המכירות דווחו למנהל מיסוי מקרקעין. בשומותיהם העצמיות, ביקשו המערערים לקזז הפסדי הון מול הרווח שהתקבל במכירה. לצורך כך, קיבלו מפקיד שומה אישורים על הפסדי הון שנצברו לזכותם. בקשותיהם אושרו על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, והם לא נדרשו לשלם מס בגין עסקאות המכירה.
5. במהלך שנת 2006, הגישו המערערים לפקיד השומה דוחות על הכנסותיהם לשנת המס 2004. בדוחות לא נכללו התקבולים ממכירת הדירות. פקיד השומה לא קיבל את הצהרותיהם, והוסיף להכנסה החייבת של כל אחד מהם, סכום המשקף את הרווח שנצבר להם מעסקאות המכירה. פקיד השומה קבע כי תקבולי המכירות מהווים הכנסה פירותית, לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.
6. בחודש מאי 2008, הגישו המערערים השגות על השומות, ואלו נדחו. ההחלטות בהשגות נרשמו במחשבי פקיד השומה ביום 29.12.2009. על כן, הוגשו ערעורים אלו, אשר אוחדו לדיון אחד.

7. מהו מועד מתן ההחלטות בהשגה ומועד שיגורן למערערים?
8. האם רשאי פקיד השומה לסווג את התקבולים בשונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין?
9. כיצד יש לסווג את התקבולים שהתקבלו ממכירת הדירות – האם מדובר בתקבול פירותי או בתקבול הוני?

10. יש לבטל את השומות מן הטעם הדיוני, שכן החלטות פקיד השומה בהשגות ניתנו לאחר המועד האחרון הקבוע בפקודת מס הכנסה, ועל כן יש לראות את השגותיהם כאילו התקבלו.
11. מנהל מיסוי מקרקעין קיבל את הצהרות המערערים לגבי מכירת הדירות, וקבע שעל התקבולים חל חוק מיסוי מקרקעין. נוסף על כך, פקיד השומה הנפיק למערערים אישור לקיזוז הפסדי הון ממכירת המקרקעין. אישור זה מהווה הודאה והסכמה כי מדובר בהכנסות הוניות, ולכן פקיד השומה מנוע מלקבוע אחרת.
12. העסקאות למכירת הדירות הן עסקאות הוניות ולא פירותיות, לכן אין למסות את התקבולים במסגרת פקודת מס הכנסה.

13. ההחלטות בהשגה נשלחו ונמסרו למערערים, במסגרת הזמן הקבוע בפקודת מס הכנסה.
14. פקיד השומה רשאי לבחון מחדש את העסקאות ולסווגן בסיווג שונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. האישור לקיזוז ניתן על פי שומה עצמית של המערערים, ללא בדיקה של פקיד שומה.
15. בסופו של יום, נבנו במקרקעין 16 דירות, כשמתוכן נמכרו 8 דירות. מי שעסק בפיקוח על הבנייה, בהתקשרות עם הקבלנים ובמציאת הקונים, היא החברה שאב המשפחה שותף בה. מדובר בהכנסה פירותית מעסק שתכליתו הייתה בניית מגורים ומכירתם, או לחלופין, הכנסה מעסקה מסחרית.

16. בהקשר של השאלה הראשונה, קבע בית המשפט כי על פי פקודת מס הכנסה, על פקיד השומה למסור את החלטותיו עד ליום 31.12.2009. פקיד השומה הביא עדויות לכך שההחלטות ניתנו ונמסרו ביום 29.12.2009, כלומר: בטרם חלף המועד להוצאתן.
17. בהקשר של השאלה השנייה, הפסיקה קובעת כי פקיד השומה רשאי לסווג עסקה באופן שונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, וזאת על פי מבחן של איזון אינטרסים. בענייננו אין טענה כי המערערים הסתירו את העובדות הרלוונטיות, וכי הם הסתמכו על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין, וכן לא מדובר בטעות בולטת בסיווג – המסקנה כי מדובר בעסקאות הוניות הנה מסקנה אפשרית וסבירה. לפיכך, בנסיבות המקרה, לא היה מקום לפקיד השומה להשתמש בסמכותו לשנות את סיווג מכירת הדירות.
18. בהקשר של השאלה השלישית, בחן בית המשפט את סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, וציין כי כדי למסות את המכירות כהכנסה פירותית, על העסקאות להיכנס בגדרם של מקורות ההכנסה הקבועים בסעיף, כלומר: הכנסה מעסק, הכנסה מעסקה בעלת אופי מסחרי, עסק אקראי בעל אופי מסחרי או משלח יד. לפי הלכת עמי חזן (2), ישנם מבחנים לסיווג פעילות כלכלית כעסק:
    “א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה, ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף;
    ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות גדולה יותר, הדבר מצביע על אופיה הפירותי;
    ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות גדול יותר, מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות;
    ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופייה ההוני, ואילו מימונה בהון זר מלמד על אופיה הפירותי;
    ה. מבחן ההשבחה, לפיו פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו, מלמדות על פעילות מסחרית;
    ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה, ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית, והיא אינה חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, אלא ניתן להשתמש גם בבקיאות שילוחית או בבקיאות יועצים;
    ז. מבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג, שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות.”
    בית המשפט קבע שיש להחיל את המבחנים הללו לגבי כל אחד מבעלי המקרקעין בנפרד – כל נישום צריך להיבחן על פי נסיבותיו שלו. כשמדובר במערערים, הרי שכל אחד מהם מכר דירה אחת בלבד, הם החזיקו במקרקעין כנכסים פרטיים ולא כמלאי עסקי, ואין להם בקיאות בתחום עסקי הנדל”ן. השופטים מסיקים כי אין מדובר בעסק או בעסקה בעלי אופי מסחרי, ויש לראות את ההכנסות כהכנסות הוניות, הנופלות לידי חוק מיסוי מקרקעין.

1. ע”מ 38937-01-10, 39072-01-10 פלומין ואח’ נ’ פקיד שומה חיפה
2. ע”א 9412/03 עמי חזן ואח’ נ’ פקיד שומה נתניה

המאמר נכתב ביום 25.5.2017, אנגליה

#432