מאת: דורית גבאי, רו”ח

1. קסלר ואחרים הנם המחזיקים והחוכרים (להלן: “המערערים”) במקרקעין בבני ברק. החכירה הנה ממינהל מקרקעי ישראל (להלן: “המינהל”) בהתאם להסכם חכירה מיום 9.10.1962 (להלן: “הסכם החכירה”). על המקרקעין הוקמה תחנת דלק אשר בשנים האמורות הופעלה על ידי דור אנרגיה בע”מ (להלן: “החברה”).
   החברה שילמה למערערים סכום שנתי בהתאם למכירות הדלק בתחנה.
2. בשנות המס 2005-2003, ניכו המערערים מהכנסתם השנתית השוטפת את הוצאות דמי החכירה ששולמו למינהל על ידם.
3. פקיד השומה לא התיר בניכוי את הוצאות דמי החכירה בהתאם לסעיף 17 לפקודת מס הכנסה (3)(להלן: “הפקודה“), ואף לא התיר את ההוצאה לפי סעיף 20(א)(2) לפקודה בטענה שמדובר בהוצאה הונית. אי התרת הניכוי הייתה בשנות המס שבערעור, ומכאן הערעור

4. האם מדובר ב”חכירה תפעולית” או “חכירה מימונית”?
5. האם נהגו המערערים מנהג בעלים בקרקע?
6. האם להתיר בניכוי את דמי החכירה המשולמים למינהל כהוצאה פירותית?

7. הפסיקה מבחינה בין “חכירה תפעולית” לגביה נקבע כי דמי החכירה יותרו בניכוי מההכנסה השוטפת של העסק לעומת “חכירה מימונית”, לגביה נקבע כי מדובר בהוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי שוטף.
8. מהסכם החכירה עולה כי הוקנו למערערים זכויות מצומצמות שאינן מגיעות לכדי בעלות, ועל כן, החכירה הנה בגדר “חכירה תפעולית” וכי אז הוצאות החכירה מותרות בניכוי שוטף.

9. הוצאות דמי החכירה הן הוצאות הוניות ולא הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה בשנת המס, על כן אין הם עומדות בתנאים הקבועים בסעיף 17 רישא או 20(א)(2) לפקודה.
10. החכירה של המקרקעין אינה עומדת בתנאים הקבועים בכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה) (4) (להלן:“כללי מס הכנסה”) לפיכך אין המערערים זכאים לנכות את דמי החכירה מהכנסתם השוטפת.
11. המערערים העבירו את ניהול תחנת הדלק לסונול ואחר כך לדור אנרגיה ובכך למעשה נהגו מנהג בעלים בקרקע, בעוד למינהל לא הייתה זכות להתערב בבחירת הגוף שינהל את תחנת הדלק.

12. בהקשר של השאלה הראשונה, אשר נדונה בפסק דין פי גלילות (5) (להלן: “פי גלילות”) שם נקבע כי כל עוד תקופת החכירה הנה מעל 25 שנה, יש לעשות הבחנה בין “חכירה מימונית” ל”חכירה תפעולית”. התנאים שב”חכירה מימונית” מעניקים בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות לרבות הסיכויים והסיכונים הנובעים משימוש והחזקה במקרקעין.במקרה דנן, בהסכם החכירה נקבע כי תקופת החכירה תעמוד על 49 שנים, וכי עבור כל שנה התחייבו המערערים לשלם למינהל שיעור 6% משווי הקרקע, היינו המינהל “נהנה” מעליית ערך הקרקע – כבעלים. בכך יש לתמוך במסקנה שלמעט זכות השימוש, לא נהנו המערערים מזכויות מהותיות הגלומות בזכות הבעלות. עוד נקבע בהסכם החכירה כי מטרת החכירה הנה לתחנת דלק סיכה ורחיצה, ונאסר על המערערים לבצע כל שינוי במקרקעין ללא אישור בכתב ומראש מהמינהל.
    כמו כן, נאסר על המערערים לשעבד את זכויות החכירה ללא אישור המינהל, אולם נקבע עוד כי למינהל יש זכות להעביר את זכויותיו על פי ההסכם מבלי צורך בהסכמת השוכר.

    הוראה זו משמרת בידי המינהל את הזכות להעביר זכויות במקרקעין ללא צורך בהסכמת המערערים, ואף תומכת במסקנה שהסכם החכירה אינו מקנה למערערים זכות הקרובה לבעלות.

    בשני פסקי דין נוספים שניתנו (6), כדוגמת – קר-פרי חולון (להלן: “קר-פרי”) נקבע כי אין להשוות בין חוזה חכירה אשר בו משולמים דמי חכירה ראשוניים שהנם מהווים תשלום של בין 40%-80% מערך הקרקע כמתואר בפסק דין פי גלילות, לבין חכירה בה נקבעים תשלומים שנתיים באחוזים מערך הקרקע, כבפסק דין קר-פרי, שנקבע על ידי שמאי מטעם מינהל מקרקעי ישראל, בעלי הקרקע.
    מנגנון זה של גביית דמי חכירה מעיד על היות ההוצאה כתשלום תשואה על הנכס, היינו דמי שימוש/דמי שכירות בלבד. לעומת תשלום ראשוני גבוה, המעיד על פוטנציאל כלכלי להעברת הנכס מאת הבעלים לחוכר וכי אז הנטייה לסווג את התשלום כהוני.
    כאמור לעיל, ההוראות שנקבעו בהסכם החכירה מקנות למערערים זכות שימוש בקרקע בלבד ושוללת מהם זכויות רבות הגלומות בזכות הבעלות, שהעיקריות מבניהן הן הזכות להעביר או לשעבד את המקרקעין ועוד.
    בהסכם החכירה לא נקבעה אפשרות להארכת תקופת החכירה מעבר ל- 49 שנים, ובכך שונה מקרה דנן מעניין פי גלילות, שם הוארכה התקופה לסך כולל של 98 שנים. כמו כן, אין הוראה בהסכם המכר אשר מקנה למערערים זכות לרכוש את המקרקעין בתום תקופת החכירה בסכום נמוך משווי המקרקעין או בשווי שוק.

13. בהקשר של השאלה השנייה, טענת המשיב בעניין החלפת מפעיל תחנת הדלק נדחתה ונקבע כי אין למשכיר זכות להתערב בניהול עסקו של השוכר ואף על פי כן, לא ניתן לומר שלשוכר הוקנו זכויות בעלות בנכס המושכר. למינהל אין זכות להתערב באופן ניהול תחנת הדלק אולם בכך אין כדי ללמד שזכויות הבעלות הכלכלית במקרקעין עברו מהמינהל למערערים.

14. בהקשר של השאלה השלישית, בהתחשב בכלל הנסיבות כפי שפורטו לעיל, ובשל העובדה שבהסכם החכירה לא הוקנתה למערערים זכות לרכישת המקרקעין בתום תקופת החכירה ולא נקבעה אופציה להארכת תקופת החכירה, עולה כי בהסכם החכירה לא הוקנו למערערים זכויות בעלות או קרובות לכך.לאור האמור לעיל יש לראות בחכירת המקרקעין כחכירה תפעולית ובהתאם זכאים המערערים שהוצאות דמי החכירה של המקרקעין יותרו בניכוי שוטף בשנות המס שבערעור.
    בית המשפט קיבל את טענות המערערים והורה לפקיד שומה להכיר בהוצאות החכירה.

דעת המחברת

כל הכבוד למשרד עורך הדין מאיר מזרחי ולעו”ד אופיר סעדון על ההישג. לא הוגש ערעור. נראה כי רשות המס הבינה שהמקרה הזה בייחודיות חוזה חכירה מעין זה, אינו מצדיק לגבות מס רכישה על זכות במקרקעין דמיונית.