מאת: רו”ח דורית גבאי

הסכמים נפרדים לרכישת מקרקעין ולמתן שירותי בנייה, ימוסו כעסקה אחת של מכר דירות מוגמרות, לפי מהותה האמיתית של העסקה

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים, אלומות מ.ס. הנדסה בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים (1), נקבע כי רכישת מקרקעין על ידי רוכשים והתקשרות עם קבלן למתן שירותי בנייה, הן למעשה מערכת אחת של הסכמים, שבהם פעל הקבלן כיזם, הרוכש מקרקעין והבונה עליהם דירות מוגמרות עבור הרוכשים. בשל כך, חייב הקבלן במס רכישה בגין רכישת המקרקעין, ובמס שבח בגין מכירת הדירות לרוכשים.
ציטוט מפסק דין ש.א.פ:
“ככל שחופש הפעולה של הקבלן, מידת מעורבותו ומרחב שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כך עולה המסקנה שלא בקבלן בונה בלבד עסקינן, כי אם גם מי שרכש “מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס, באופן אישי“. זו המהות של חוק מיסוי מקרקעין – כוונה ותכלית כלכליות, ולא ניסוחים משפטיים.

העובדות

1. ביום 10.8.2003, נחתם הסכם בין שלושה מוכרים לבין שבעה רוכשים, למכירת זכויות הבעלות בחלקת מקרקעין בירושלים.
2. בהסכם הרכישה, הצהירו המוכרים כי הם הגישו בקשה להיתר בנייה על המקרקעין, כי הבקשה אושרה על ידי הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, וכי הם מתחייבים להשיג את היתר הבנייה על פי אישור ועדת התכנון והבנייה. לחוזה צורף כתב ערבות להבטחת חיוביהם של הרוכשים, שעליו חתמו מנהל חברת אלומות, עובד של חברת אלומות ומר בשן שתיווך בעסקה.
3. ביום 4.8.2003, נחתם הסכם בנייה בין חברת אלומות לבין אחד הרוכשים.
4. ביום 25.9.2003, נחתם הסכם שיתוף בין אלומות לבין שבעת הרוכשים. לפי הסכם השיתוף, ישלמו הרוכשים (שכונו “בעלי הדירות”) את חלקם בתמורה, ישירות למוכרים או לאלומות, שתעביר אותה למוכרים. חברת אלומות תהיה אחראית בלעדית ובעלת שיקול דעת בלעדי לביצוע הפרויקט של בניית הדירות. אלומות התחייבה לפעול לרישום בית משותף, לאחר השלמת הפרויקט, והרוכשים הסכימו מראש לכל הליכי הרישום ביום חתימת הסכם השיתוף.
5. נוסף על כך, נחתם הסכם לייחוד הזכויות של הרוכשים בדירות ולרישום בית משותף.
6. בסוף ספטמבר 2003, חתמו חמישה מרוכשי הדירות על “הסכם בנייה” של הדירות עם חברת אלומות.
7. הרוכשים מסרו הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין על רכישת המקרקעין.
8. אלומות נדרשה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, למסור הצהרה לפי סעיפים 73 ו-96 לחוק, בעניין הרכישה של זכות המקרקעין ומכירת דירות לרוכשים. ביום 16.2.2004, לאחר שלא נמסרה הצהרה כנדרש, הוצאו שומות מס רכישה ומס שבח, לפי סעיף 78 לחוק.
9. הן אלומות והן הרוכשים השיגו על החלטות המנהל, אולם השגותיהם נדחו. על כך הגישה אלומות ערר זה.

גדר המחלוקת

10. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הרוכשים רכשו קרקע מהמוכרים, ואחר כך רכשו שירותי בנייה מאלומות, או שהם התקשרו בעסקה לרכישת דירות מגורים מוגמרות מאלומות, כך שהיא חייבת במס רכישה על רכישת הקרקע מבעליה, ובמס שבח על מכירת הדירות לרוכשים?

העוררת טוענת

11. אלומות לא רכשה את הקרקע שעליה נבנו הדירות. תוכנה ומהותה הכלכלית של העסקה של אלומות עם הרוכשים, הם מתן שירותי בנייה בלבד ולא מכירת קרקע ודירות.
12. הבעלות בקרקע היא של הרוכשים, וגם אם הסכם הבנייה היה מתבטל, הסכם הרכישה היה נותר בעינו.
13. אלומות לא הייתה היזם של הפרויקט. היזם היה בשן, שתיווך בין הרוכשים לבין אלומות, שהיא הקבלן.
14. מנהל של אלומות ועובד שלה חתמו על הערבות למילוי התחייבויות הרוכשים, כדי לאפשר לאלומות לקבל מימון, ולפי הצורך, את שעבוד המקרקעין לשם כך.
15. המנהל לא הציג גרסה עובדתית משלו, ולא הצליח לסתור את גרסתה של אלומות.
16. נטל ההוכחה כי סוג העסקה שונה מזה שאלומות טוענת לו – מוטל על כתפי המנהל, והוא לא הצליח להרים את הנטל.

מנגד, טענות המשיב

17. מדובר בעסקה של מכר דירות מוגמרות. אלומות היא זו שרכשה את המקרקעין ובנתה עליהם את הדירות, ועליה לשלם מס רכישה בגין רכישת הקרקע, ומס שבח מקרקעין בגין מכירת הדירות.

ההכרעה

18. ניתן לבחון את מהות העסקה במספר מבחנים:

א. תנאי ההתקשרות: על פי מערכת ההסכמים, אלומות שלטה על העסקה שבינה לבין הרוכשים. הרוכשים לא רכשו במשותף קרקע לשם בניית דירותיהם עליה, כאשר בידם השליטה על התכניות, היתר הבנייה, שינויים בתכנית, בחירת קבלן ובעלי המקצוע ורישום הבית המשותף. אלומות שלטה בכל ההסדרים, והייתה מעורבת בעסקה מתחילתה: ברכישת המגרש,  בגיבוש קבוצת הרוכשים, בתכניות, בשינויים, בבחירת בעלי המקצוע, במתן ערבויות, ברישום הבית המשותף, ולכאורה גם בליווי בנקאי לפרויקט. הרוכשים היו מנועים מלפעול לפירוק השיתוף במגרש. מצב זה אינו עולה בקנה אחד עם רכישה קלאסית של מגרש על ידי רוכש, שמתקשר עם קבלן לשם קבלת שירותי בנייה בלבד.

ב. מבחן השליטה והכוח, סיכונים ואחריות: תוכנה הכלכלי של מכירת זכות במקרקעין, ייבחן לפי המהות האמיתית של העסקה, תוך בחינת המסמכים, מערכת ההסכמים ותוכנם. לא ניתן להסוות עסקה של מכר מקרקעין, כעסקה של מימון בנייה (או מתן שירותי בנייה, או מתן שירותי בנייה וניהול), כדי להימנע מתשלום מס. הלכת ש.א.פ (2) מתווה את מבחן השליטה, כאחד המבחנים לבחינת מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה, שם נאמר: “ככל שחופש הפעולה של הקבלן, מידת מעורבותו ומרחב שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כך עולה המסקנה שלא בקבלן בונה בלבד עסקינן, כי אם גם מי שרכש “מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס, באופן אישי“. בענייננו, מי שנטען שהוא בעל המקרקעין, שרכש אותם כדי שיבנה עליהם דירות, מוציא את עצמו כמעט לחלוטין מכל מעורבות בשלבי התכנון, התכניות, היתר הבנייה וביצועה. הוא אינו מותיר בידו סמכויות ושליטה, ואף מעביר את הסיכונים והאחריות לאחר – לאלומות.

ג. בחינת המהות הכלכלית של העסקה: אלומות טוענת, כי אם המנהל היה סבור שהעסקה היא מלאכותית או בדויה, הוא יכול היה להשתמש בסעיף 84 לחוק. לטענתה, רשויות המס חייבות להתייחס לעסקה כפי שעוצבה על ידי עורכיה (3), ורק בהתקיים תנאי סעיף 84 לחוק, רשאיות רשויות המס לקבוע סיווג אחר של העסקה שהתווה הנישום. בעניין רובינשטיין (4), קבע בית המשפט העליון, כי בבחינת המהות הכלכלית של עסקה – פתוחים בפני רשות המס שני מסלולים: מסלול הדין הכללי, ומסלול הנורמה האנטי-תכנונית בדיני המס הקבועה בסעיף 84 לחוק. אלומות חזרה והדגישה, כי התמורה שנקבעה בהסכם, לא כללה רווח יזמי, ומכך יש להסיק כי היא לא הייתה יזם. עוד היא טענה, כי עלות הבנייה הייתה גבוהה נוכח “הפתעות שהיו לנו אחר כך”. אולם, המחיר שנקבע, היה גבוה מן המקובל באזור, אף לפי עדותו של מנהל אלומות. ניתן לומר שהוא כלל, גם אם לא במפורש, רווח יזמות. התמורה שנקבעה בהסכם השיתוף, כוללת את התמורה שמגיעה לאלומות בגין כלל התחייבויותיה בהסכם השיתוף.

19. לסיכום, אלומות לא הייתה קבלן מבצע ותו לא. אלומות פעלה בדומה ליזם של פרויקט בנייה, שרוכש קרקע, בונה עליה ומוכר את הדירות המוגמרות לרוכשים פוטנציאליים. העובדה שמי ששילם למוכרים תמורת המקרקעין, היו רוכשי הדירות, אינה משנה. אלומות הייתה בעלת סמכויות רחבות הן בתכנון והן בביצוע. היא נטלה על עצמה סיכונים ואחריות שאינם מקובלים במסירת עבודות ביצוע של קבלן בנייה גרידא. הפעילות והמעורבות שלה ברכישת הקרקע והכוחות שניתנו לה בכל הנוגע לתכנון ולביצוע, הקנו לה מעמד ברור של בעלים.
20. מדובר בעסקה אחת שפוצלה, אך הפיצול אינו מנתק בין רכישת הקרקע מהמוכרים לבין בניית הדירות על ידי אלומות. פיצול העסקה הוא מלאכותי, והוא נעשה במטרה להימנע מתשלום מס, באמצעות הצגת הרוכשים כרוכשי הקרקע. שיקולי רווח והפסד והמחירים שקבעה אלומות לכל מ”ר של בנייה, אינם המבחן היחיד לקביעת מהותה של העסקה. מכלול הנסיבות והמטרות מובילות בענייננו למסקנה, כי אלומות לא הייתה קבלן בלבד, אלא הייתה יוזמת, מתכננת, מבצעת וגם מנהלת.
21. נוסף על כך, הסכמי הרכישה ומערכת ההסכמים האחרים נעשו בעת ובעונה אחת. לגבי אחד הרוכשים, הסכם הרכישה נחתם לאחר הסכם השיתוף. בכל מקרה, אלומות הייתה מעורבת באופן פעיל בחתימת הסכמי הרכישה.
22. בעניין זה, לא היה צורך שהמנהל יציג גרסה עובדתית או יביא ראיות. אלומות היא לבדה הטוענת, ועליה מוטל נטל הראיה.

הערר נדחה. ניתן ביום 22.8.2007.

נפסקו הוצאות משפט בסך 7,000 ש”ח.

דעת המחברת:
חשוב להכיר את המקרים הללו ולא לחזור על טעויות.
בכל עסקה חייב מומחה מיסוי להגות את ההסכם, ואם הוא חותר לניסוחים שאינם המהות של העסקה, עליו לציין זאת.

הערות שוליים:

1. ו”ע 9071/04 אלומות מ.ס. הנדסה בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים
2. ע”א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ חברת ש.א.פ בע”מ
3. ע”א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע”מ נ מנהל מס שבח
4. ע”א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ’ יואב רובינשטיין ושות’