הקדמה

נושא הפטור במכירת דירת מגורים הוא נושא המעסיק את כל אנשי המקצוע בתחום המקרקעין. ההיבט המשפטי, חוזי, תכנוני, מצב הזכויות, שווי ביחס למועד רכישתו וביום מכירתו – הם המרכיבים העיקרים המשפיעים על הניתוח של הנושא לצרכי מס.

נקדים ונאמר שבהקשר למס שבח – ניצול הפטור – הינו זכות. זכות זו יש לנצל בתכנון חכם ורק לאחר שבדקנו שיש רווח.

1. א. התנאים לפטור על פי סעיף 49ב(1)

המוכר לא מכר דירת מגורים מזכה בפטור בארבע השנים,שקדמו למכירה הנדונה. פטור חלקי ייחשב לפטור שנוצל, וימנע מכירה נוספת בפטור ממס בטווח של ארבע שנים.

מובן שאם מכר המוכר דירת מגורים ושילם את מס השבח, מכירה זו אינה נספרת במניין הפטורים, ולא תמנע ממנו למכור יום למחרת דירת מגורים מזכה וליהנות בפטור ממס שבח.

למי המסלול הזה מתאים?

המסלול מתאים לבעלים של יותר מדירת מגורים אחת, היכול למכרן בפטור ממס לבקשתו מדי 4 שנים.

יש לציין, שגם בעל דירה יחידה יכול למכור אותה בפטור ממס לפי מסלול זה, אם לא מכר דירת מגורים אחרת ב- 4 השנים, שקדמו למכירה זו.

איזו דירה נחשבת לדירת מגורים לצורך ספירת מלאי הדירות שבידי המוכר?

לעניין מניין דירות המגורים בידי המוכר – מס שבח בוחן את מעמד הדירות על פי הגדרת “דירת מגורים” שבסעיף 1 לחוק .

חשוב

יש לשים לב למכירות בפטור ממס שמבצע התא המשפחתי. כדאי לרכז את כל מכירות העבר של בני התא המשפחתי, ואף את אלה המתוכננות לעתיד, כדי לקבל תמונה מדויקת לגבי הזכאות לפטור ממס במסלול זה. לא לשכוח חלקי דירות שהתקבלו  בירושה, מתנות וכו’, שיתכן שנמכרו באמצעות קרובי משפחה או יורשים אחרים, אך הקנו פטור לאחד מבני התא המשפחתי, ולכן יהיו בעלות השלכות כלכליות לגבי המכירה הבאה.

מוצע לתכנן מכירת דירות זולות ובקשה לשלם את המס ולנצל פטור כל ארבע שנים בגין מכירת דירות מגורים  יקרות.

פסק דין דינה מור

מקרה דינה מור (1) הגיע לדיון בבית המשפט הסוגיה שעלתה הייתה:

האם אישה נשואה שמכרה את דירתה, ובעלה שמכר את דירתו בהיותו רווק, נחשבים למוכר אחד לצורך הגדרת התא המשפחתי המוכר בפרק חמישי1 לחוק מיסוי מקרקעין.

וביתר פירוט, האם מכירה של דירת מגורים מזכה בפטור ממס של בן זוג אחד, לפני הצטרפותו לתא המשפחתי, חוסמת מבן הזוג האחר למכור את דירתו, אשר נרכשה לפני הנישואין בפטור ממס לפי פרק חמישי 1, לאחר שבני הזוג נישאו?

עובדות

אפריים מור מכר דירת מגורים מזכה בפטור ממס שבח בהיותו רווק.
טרם נישואיהם של בני הזוג מור ערכו ביניהם הסכם ממון, המסדיר את רכושם מלפני תקופת הנישואין.
לאחר הנישואין מכרה דינה מור את דירתה שרכשה לפני הנישואין, וביקשה בגין מכירה זו פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) שבפרק חמישי1 לחוק מיסוי מקרקעין.
מנהל מס שבח טען, כי יש לראות את הדירה כנמכרת על ידי התא המשפחתי, ומשמכר הבעל את דירתו בתקופה הפחותה מארבע שנים לפני המכירה של האישה – אין האישה זכאית לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

פסק דין –  ועדת הערר

מטרת הגדרת התא המשפחתי המוכר בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הייתה למנוע העברות של נכסים בין יחידי התא המשפחתי כדי ליהנות  מכמות פטורים מירבית  בתוך התא המשפחתי.
גם אם לא היו עורכים בני הזוג הסכם ממון, הייתה מגיעה ועדת הערר לתוצאה, לפיה מכירת דירת האישה מזכה בפטור ממס שבח, על אחת כמה וכמה שעה שקיים בין הצדדים הסכם ממון לחלוקת הרכוש ביניהם.
המונח “בן זוג” בהגדרת מוכר בחוק מיסוי מקרקעין מתייחס לבן זוג במועד המכירה. אולם העובדה שמכירת דירת הבעל בפטור נעשתה לפני נישואי הזוג מור, אינה יכולה להשליך על מכירת דירת האישה מתקופת רווקותה .
הרצון הלגיטימי למנוע התחמקות ממס, שהביא ליצירת הפיקציה, שה”מוכר” כולל את בן זוגו וילדיו הקטינים – אינו צריך להביא לתוצאה,שאישה, שהייתה לה דירה בתקופת רווקותה, תחוייב בתשלום מס במכירת אותה דירה, רק משום שבעלה מכר דירה, שהייתה לו  בתקופת רווקותו, לפני פחות מארבע שנים.

הוחלט – הערר התקבל.

פטורים, שקבלתם לא תימנע קבלת פטור לפי מסלול זה

הסעיף כולל מספר חריגים: על פי מסלול זה יכול מוכר ליהנות מפטור ממס, גם אם לפני המכירה הנדונה היו לו מכירות בפטור ממס במהלך 4 השנים, שקדמו למכירה זו על פי הרשימה כדלהלן:

המוכר העביר במתנה (מכירה ללא תמורה) לבן/בת הזוג או לילדו/לילדתו דירת מגורים בפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין.
המוכר העביר במתנה דירת מגורים למדינה, לרשות מקומית ולמוסדות לאומיים, כמו הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד, וקיבל פטור לפי סעיף 60; או העביר במתנה דירת מגורים ל”מוסד ציבורי” וקיבל פטור לפי סעיף 61.
המוכר קיבל פטור לפי הסעיפים הבאים:

סעיף 64 – פטור בהפקעה, שהיא “מכירה כפויה”, שתמורתה זכות במקרקעין אחרת.

סעיף 65 – פטור בהחלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת, למשל כתוצאה מרה-פרצלציה ומתשלומי איזון.

סעיף 67 – פטור בעת חלוקת קרקעות שבבעלות משותפת בין שותפים.

סעיף 69 – פטור בהעברה של זכות במקרקעין מנאמן לנהנה.

סעיף 70 – פטור בהעברה של יחיד לאיגוד.

המוכר קיבל פטור לפי מסלול הפטור מכוח סעיף 49ב'(5) (להלן מסלול מספר 3).

פסיקה

במקרה שני יוסף (2) נדון מקרה, שבו ביקש הנישום לתקן את יום הרכישה, שעליו הצהיר בעסקת מתנה, על מנת שיהא זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק במכירה, שנעשתה תוך פחות מארבע שנים מיום עסקת המתנה.
ועדת הערר קבעה, כי לא ניתן לתקן במקרה זה את השומה הראשונה, מאחר שסעיף 85(2) לחוק מאפשר לתקן הצהרה בלתי נכונה, רק אם היה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלומו, בעוד שכאן מדובר בעסקה פטורה, שתישאר פטורה גם לאחר התיקון.

שחלוף לפי הוראת שעה – לא יימנע פטור על פי עילה זו: בתיקון מספר 55 נקבע מסלול דחיית מס במסגרת הוראות פרק חמישי3. תכלית השחלוף היא לאפשר החלפה של דירה בדירה תוך דחיית תשלום המס למכירה המוחלפת.

התיקון כלל הוספת פעולת שחלוף ביחס לדירה, אשר בנוסף לה נמכרת דירה אחר כך בטווח זמן קצר מיום השחלוף. הואיל והשחלוף לא הוצא מהרשימה של המכירות שאינן מונעות קבלת הפטור על פי סעיף זה – 49ב(1), אך נקבע בהוראה פנימית בהוראת השעה כי הפטור הזה – שהוא דחיית מס לא יעכב מכירה לפי סעיף 49ב(1).

מכירת חלקי דירות, שהתקבלו ללא תמורה: תיקון 34 לחוק שינה פרט חשוב מבחינת מסלול פטור מספר 1:  לפני התיקון נכללו ברשימה שלעיל גם פטורים, שהתקבלו בגין מכירת חלקי דירות הקטנים  מ – 50%, שהתקבלו במתנה מהורה או התקבלו בירושה, אולם מסלולי פטור אלו בוטלו. כיום נחשבות מכירות כאלו למכירות רגילות לכל דבר ועניין, והן תיכללנה במניין המכירות.

עם זאת, בחוזר המקצועי 10/97 שהוציאה נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, נאמר, כי ניתן  “להתעלם” ממכירות כאלה, אם בוצעו לפני 28.2.1997. משמעות הדבר פשוטה: אפשר למכור “דירת מגורים מזכה” מיום 28.2.1997, גם אם נמכר קודם לכן חלק מדירת מגורים, כאמור, בפטור ממס, על פי שני המסלולים, שהיו ערב התיקון.

(1) ע”ש 2979/97 דינה מור ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין באר- שבע, מיסים יב/5 ה- 292.

(2) בעמ”ש 1023/00 שני יוסף נ’ מנהל מס שבח חיפה, מיסים טו/2 ה- 264.

המאמר נכתב בשנת: 2008