1. בני הזוג גחטן הנם בני רשות בנחלה שבה קיימים שני בתי מגורים במושב היוגב.
2. בשנת 2011, ביקשו בני הזוג להעביר ללא תמורה לבתם, חלק מהנחלה עליו בנוי אחד הבתים. שטח הבית הוא 145 מ”ר על מגרש של 500 מ”ר. נערך פיצול של המגרש שהועבר לבת, אשר ביקשה לחכור אותו.
3. בשנת 2013, אישרה רשות מקרקעי ישראל את הבקשה. בהודעת האישור צוין כי שווי המגרש הוא 549,149.31 ש”ח + מע”מ. הבת שילמה דמי חכירה מהוונים בסך של 359,198 ש”ח.
4. בני הזוג והבת הגישו הצהרה על העברת הזכויות במגרש ללא תמורה, ובהתאם, שילמה הבת מס רכישה של 343 ש”ח.
5. המשיב שלח דרישה לתשלום מס רכישה בסך 25,431 ש”ח. הוגשה השגה, בה טענה הבת כי קיבלה במתנה מהוריה בית מגורים וכי יש למסות את הרכישה בהתאם.
6. ההשגה נדחתה, ובהחלטה נאמר כי “מדובר על רכישת זכות במקרקעין”.

7. בני הזוג רייס הם בני רשות בנחלה בה שני בתי מגורים במושב היוגב.
8. בשנת 2012, ביקשו בני הזוג להעביר ללא תמורה לבתם, חלק מהנחלה עליו בנוי אחד הבתים. נערך פיצול של המגרש שהועבר לבת, אשר ביקשה לחכור אותו.
9. בשנת 2013, אישרה רשות מקרקעי ישראל את הבקשה. בהודעת האישור צוין כי שווי המגרש הוא 537,571.81 ש”ח + מע”מ. הבת שילמה דמי חכירה מהוונים.
10. בני הזוג והבת הגישו הצהרה על העברת הזכויות במגרש ללא תמורה, ובהתאם, שילמה הבת מס רכישה של 352 ש”ח.
11. המשיב שלח דרישה לתשלום מס רכישה בסך 24,697 ש”ח. הוגשה השגה, בה טענה הבת כי רכשה מהוריה בית מגורים וכי יש למסות את הרכישה בהתאם.
12. ההשגה נדחתה, ובהחלטה הובהר כי מס הרכישה נדרש בשל רכישת זכויות החכירה במגרש מרשות מקרקעי ישראל.

13. בני הזוג כרמי הם בעלי זכויות חכירה בנחלה במושב נהלל.
14. בני הזוג החליטו למכור חלק מהנחלה בשל מצוקה כספית, וב-30.11.2011 ערכו הסכם מכר מותנה, לפיו התחייבו לפעול לפיצול הנחלה ולמכור לבני הזוג ברנע מגרש שעליו בית מגורים. תמורת המגרש, התחייבו בני הזוג ברנע לשלם למוכרים סך של 2,550,000 ש”ח.
15. עוד נקבע בהסכם הרכישה, שככל שרשות מקרקעי ישראל תדרוש דמי הסכמה כתנאי להעברת הזכויות על שם ברנע, וכן דמי חכירה מהוונים בקשר עם המגרש המפוצל, אלו ישולמו על ידי המוכרים.
16. בני הזוג ברנע ובני הזוג כרמי הגישו למשיב הצהרה על מכירת הזכויות, ובהתאם – שילמו בני הזוג ברנע מס רכישה לפי מחיר רכישה של 2,550,000 ש”ח.
17. המשיב שלח לבני הזוג ברנע דרישה לתשלום מס רכישה נוסף בסך של 48,857 ש”ח. הוגשה השגה, בה נטען שאין לחייב את בני הזוג בתשלום מס רכישה על דמי החכירה המהוונים. יודגש כי דמי החכירה המהוונים שולמו מתוך התמורה עבור רכישת המגרש.
18. ההשגה נדחתה, בנימוק שלצורך ביצוע העסקה, נדרשו הצדדים לשלם את דמי החכירה המהוונים לרשות מקרקעי ישראל, וכי רשות מקרקעי ישראל דרשה מבני הזוג ברנע תשלום זה.

19. במושבים רבים, הבעלות במקרקעין היא של רשות מקרקעי ישראל, אשר מחכירה את המקרקעין לאגודות השיתופיות ולחברי המושבים, כאשר הקרקעות מוקצות במסגרת של נחלות. יש יישובים בהם נחתמו הסכמים משולשים שהצדדים להם הם: רמ”י, אגודה שיתופית והסוכנות היהודית. ההסכמים נכרתו לתקופות קצרות, אולם השימוש נמשך, לרוב, עשרות שנים. קיימים הסכמים דו- צדיים שהצדדים להם הם: האגודה השיתופית והסוכנות היהודית. החוזים הם לשלוש שנים, והם מתחדשים מעת לעת. מעמד החברים הוא של ברי רשות.
20. משטר הנחלות מצא את ביטויו בהחלטה מספר 1 של ממ”י. המשמעות: הקרקע תוחכר ותישאר בבעלות המדינה ולא תימכר, גודל הנחלה הוא גודל מוגדר לכל יישוב, ומשתנה מעת לעת על פי החלטות מועצת מקרקעי ישראל. גודל הנחלה נקבע על מנת לשמש כיחידה משקית כלכלית אחת שיכולה לפרנס את משפחת החקלאי. מתיישב אינו יכול להיות בעל זכויות ביותר מנחלה אחת, המתיישב חייב להתגורר בנחלה ולנצלה ולעבדה למטרות שלשמה הוחכרה לו, חל איסור על החכרת משנה של נחלה, וחל איסור על פיצולה. כמו כן, חל איסור על העברתה של הנחלה בירושה ליותר מבן ממשיך אחד. בשנת 1992, אושרה לראשונה הוראה המאפשרת, תחת מגבלות רבות, פיצול והפרדה של מגרש מגורים מנחלה. לכל פיצול של נחלה נדרשת הסכמה של רשות מקרקעי ישראל, כשהסכמה זו מותנית בחתימה על הסכם חכירה ותשלום דמי חכירה מהוונים על ידי החוכר. על פי ההוראה, לאחר אישור תכנית מתאר שתאפשר את ההפרדה, “תיערך עיסקה להחכרת המגרש בדמי חכירה מהוונים על בסיס השומה הפרטנית למגרש המגורים”.
21. חשוב לדעת, שכאשר זכויות חכירה עוברות בין הורים לילד במושבים, הזכות העוברת היא הזכות הקיימת, או יתרת תקופת החכירה אם יש חוזה חכירה, ואז הילד חותם על הסכם חכירה נפרד ונוסף לקבלת הזכויות החדשות, ותקופת חכירה חדשה מתחילה ביום החתימה על הסכם חכירה עם רמ”י. למעשה, יש פה אירוע העברה של זכויות מהורים לילד, ואז הילד שרוכש את הזכות הזאת, רוכש זכויות חדשות ונוספות, ורק אחר כך הוא נחשב לרוכש את מלוא הזכויות. קניינית, אין זה משנה אם נחשב את השווי בשני שלבים או בשלב אחד. התוצאה תהיה זהה. להערכתי, עדיף לחשב זאת בשני שלבים, משום שאת השלב הראשון הילד מקבל ללא תמורה ומס רכישה מחושב עם הנחה – משולם 1/3 המס החל, ואילו על חלק השווי שנובע מהסכם החכירה עם המינהל, משולם מס רכישה מלא.
22. בנוגע לעסקה של כרמי-ברנע, חובה לדעת שבעלי הזכויות מכרו את מה שהיה להם, והתחייבו להשלים את רכישת הזכויות בדרך של דמי חכירה מהוונים, וכי הם מכרו זכויות חכירה מהוונות, מלאות ונקיות מכל חוב ובמחיר השוק, בגובה של 2.55 מיליון ש”ח.

23. בית המשפט מתמקד בשאלות המשפטיות: מהן העסקאות הרלוונטיות, האם יש לשלם מס רכישה, ואם כן, מיהו החייב?

24. חפר-גחטן ורייס טוענות כי יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה. מדובר בהעברה ללא תמורה של מגרש עם בית מגורים מהורים לילדם. תשלום דמי החכירה המהוונים לרשות מקרקעי ישראל, אינו אלא הקדמה של תשלום דמי החכירה השנתיים, ואינו מהווה עסקה נפרדת.
25. ברנע טוענים כי העסקה היחידה שנרקמה, היא עסקת הרכישה תמורת 2,550,000 ש”ח. דמי החכירה המהוונים שולמו מתוך תמורה זו, והם לא נדרשו לשלם סכום נוסף לרשות מקרקעי ישראל. על כן אין לחייבם בתשלום מס רכישה נוסף.

26. מכירה או העברה של זכויות במגרשים שהופרדו מנחלות, דורשת שתי עסקאות החייבות במס רכישה: האחת – רכישת זכויות מרשות מקרקעי ישראל שיאפשרו פיצול והפרדה של המגרש מהנחלה, והשנייה – העברת זכויות מבעלי הנחלה לעוררים.

27. בהקשר לשאלה הראשונה, פונה הוועדה להגדרת עסקה במקרקעין, וקובעת כי עסקת חכירה העולה על 25 שנים, היא עסקה לרכישת זכות במקרקעין, ויש לשלם עליה מס רכישה. אין חשיבות אם דמי החכירה משולמים מדי שנה או בתשלום חד פעמי של דמי חכירה מהוונים. אם רוכש החכירה נכנס לנעלי החוכר המעביר, ואינו מקבל זכויות נוספות לאלו שהיו לחוכר המעביר, אז ישנה רק עסקת רכישה אחת מהחוכר המעביר לרוכש. אולם, אם הרוכש זוכה לתוספות על זכויות החוכר המעביר, ישנן למעשה שתי עסקאות נפרדות: עסקה בין החוכר המעביר לרוכש, ועסקה בין בעל הזכויות (רשות מקרקעי ישראל) לרוכש. כל אחת מהעסקאות חייבת במס רכישה.
28. בעניין שני העררים של חפר-גחטן ובעניין רייס, להורים היו זכויות בנחלה של בני רשות בלבד, בעוד שהבנות חתמו על הסכם חכירה חדש לתקופה של 49 שנים. זהו שינוי ממשי של היקף זכויות החכירה, ולכן זוהי עסקה חדשה במקרקעין החייבת במס רכישה.
    העררים נדחו. העוררות תשלמנה הוצאות בסך 5,000 ש”ח כל אחת.
29. בעניין ברנע, נדונה עסקה שונה: בני הזוג ברנע רכשו את זכויותיהם של החוכרים המקוריים, כאשר האחרונים הם אלו שהתחייבו לפעול לפיצול החלקה ולהפרדת המגרש. העברת הזכויות נעשתה רק לאחר הפיצול. במקרה זה, שילמו בני הזוג ברנע דמי רכישה על תמורה הכוללת הן את רכישת הזכויות והן את דמי החכירה המהוונים, ולכן דרישתו של המשיב לתשלום נוסף של מס רכישה, משמעה כפל מס.

1. ו”ע 27703-08-14 חפר-גחטן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. ו”ע 43535-08-14 רייס נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
3. ו”ע 24187-12-14 ברנע ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין

המאמר נכתב ביום 28.4.2017

#406