מאת: עודד גאון, עו”ד
כעקרון, מכר דירת מגורים פטור ממס שבח, בדרך כלל, אם המוכר לא מכר דירת מגורים בפטור בארבע השנים שקדמו לעסקה. האם מצב זה תקף במקרה של מכר פעם בארבע שנים של דירת מגורים שהיא אחת מהדירות בבית שפוצל למספר דירות?
בו”ע 23086-12-09 אריאלה שיין, העובדות היו כדלקמן:
בדצמבר 2005 העוררת מכרה דירת מגורים המהוה חלק (150/502) מזכויותיה בנכס, הרשום בטאבו כבית אחד, ובקשה וקבלה פטור לפי סעיף 49ב (1).
בדיווח לרשות המסים, בטופס המש”ח, כתבה הגברת שיין ברורות כי בנכס שתי דירות מגורים ומבוקש פטור בגין דירה אחת.
התקבל פטור ממס שבח.
ביולי 2007, מכרה העוררת את יתרת זכויותיה בנכס והצהירה בשומה עצמית על חיוב במס שבח.
שמונה חודשים לאחר הדיווח, בקשה העוררת תיקון שומה לעסקת 2005, כך שסעיף הפטור יוחלף: מסעיף 49ב (1) לסעיף 49ב (5).
המנהל הסכים עקרונית לבקשה להמרת הפטור בכפוף לעמידה בתנאי הפטור.
שלושה חודשים לאחר מכן המנהל הודיע כי לא יינתן פטור כי למורישה היו ביום פטירתה יותר מדירת מגורים אחת.
וועדת הערר, ברוב דעות, קבעה כי העוררת כן זכאית לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב (5), למרות שהוכח כי הנכס פוצל למעשה לשלש דירות מגורים: באחת התגוררה המנוחה, בשנייה העוררת והשלישית מחסן ששופץ והושכר למגורים עוד בתקופת האם המנוחה.
וועדת הערר, בדעת רוב, הפעילה את מבחן הזכות הקניינית, קרי, מכיוון ולא הועברו בטאבו זכויות קנייניות בנכס אין המדובר במספר דירות. לכן, וועדת הערר קבעה כי המדובר בדירה אחת ולפיכך מגיע פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב (5).
דעת המיעוט גרסה כי לעניין קביעת מספר הדירות בנכס, מבחן ההפרדה הקניינית אינו קובע אלא השאלה המכרעת היא האם בוצעה בנכס הפרדת השימוש והחזקה בפועל. ומכיוון ויש בנכס יותר מדירה אחת – לא מגיע הפטור לפי סעיף 49ב (5).
רשות המסים ערערה על פסק הדין של וועדת הערר.
ביום 21.1.2013 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בערעור.
הערעור של רשות המסים התקבל בשני נימוקים:
הראשון, כי על פי סעיף 49א(א) לחוק, תנאי מקדמי לקבלת פטור ממס הוא כי המוכר מכר את כלהזכויות שיש לו בדירת מגורים מזכה. כב’ השופט עמית, בהסתמך על הגדרת “דירת מגורים” בסעיף 1 לחוק, קובע כי השאלה היא איננה אם המנוחה העבירה זכות קניין אם לאו. השאלה היא האם הנכס היווה בחיי המנוחה דירת מגורים אחת אם לאו. לצורך זה לא המבחן הקנייני רישומי הוא הקובע אלא הבחינה האם נעשה שימוש בפועל למגורים
(פס”ד איבגי) או לחילופין, האם יש פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים מבחינת מצבה הפיסי פונקציונאלי (פס”ד שכנר). מכיוון והוכח עובדתית כי הנכס כלל שני אגפים ששימשו למגורים נפרדים ועוד מחסן שהוסב למגורים, מכר דירת המגורים (עסקת 2005) איננו מהווה את מכר כל זכויות גברת שיין בנכס. בנוסף, וכנימוק השני לקבלת הערעור, נקבע כי השימוש בנכס פוצל למספר דירות עוד בחיי המנוחה ולכן אין המשיבה זכאית לפטור לפי סעיף 49ב(5), כי למורישה לפני פטירתה היה יותר מדירת מגורים אחת.
פסק הדין, קובע הלכה משפטית, לפיה, בנכס שפוצל למספר דירות, לא יתקבל הפטור ממס שבח אם תימכר דירה אחת בלבד וגם אם המוכר לא מכר בפטור ממס דירת מגורים אחרת בארבע השנים שקדמו לעסקה.
מבחינת הגברת שיין, החלטת בית המשפט העליון מחמירה את מצבה לעומת עמדתה המקורית של רשות המסים: כזכור, בשעתו, ניתן לגברת שיין פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1). לולא הייתה גברת שיין מבקשת להמיר את הפטור שקבלה בסעיף פטור אחר, הייתה היא נשארת עם פטור ממס שבח. מכיוון וגברת שיין ציינה ברורות בדיווח המקורי כי המדובר במכר של דירה אחת מתוך שתיים, חזקה כי הפטור שניתן בשעתו על ידי מנהל מיסוי מקרקעין רחובות ניתן ביודעם כי בנכס שתי דירות. השאלה המעניינת היא מדוע ניתן הפטור לפי סעיף 49ב (1) על ידי רשות המסים אך לא ניתן על ידי בית המשפט העליון?
בקורת המחבר על פסק הדין
באופן עקרוני, כאשר נמכרת דירת מגורים רשות המסים בודקת האם בדירת מגורים שהתבקש בגינה פטור ממס שבח, יש דירת מגורים אחת או יותר. רשות המסים בוחנת את המצב העובדתי בשטח. האם בנכס יש “דירה נוספת” המשמשת בפועל למגורים לצד שלישי או לבן משפחה. ולחילופין, האם הדירה הנוספת יכולה לשמש באופן עצמאי כדירת מגורים. בע”א 668/82 כורש נ’ מנהל מס שבח נקבע כי “המבחן הוא מבחן אובייקטיבי, היינו, קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים… הדיבור לפי טיבה מלמד, כי יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש סדיר ורגיל של הדיירים, כגון מתקני המים והחשמל שירותים, מטבח וכו‘ “.
דהיינו, מבחן פיזי – האם מבחינת מבנה הדירה והמתקנים המצויים בה ניתן לעשות בה שימוש עצמאי כדירת מגורים.
יודגש, כי אין חשיבות לרישום או אי הרישום הנפרד בטאבו או ליעוד או לצפיפות יחידות הדיור לפי התב”ע.
כך, במידה ובבית שנמכר יש יותר מדירת מגורים אחת, לפי מבחן השימוש או לפי המבחן הפיזי-פונקציונלי, ניתן פטור בגין דירה אחת והדירה השנייה ממוסה.
כלומר, במסגרת הבחינה האם בנכס יש דירה אחת או יותר, רשות המסים בודקת, בנפרד, ובהתעלם מהמצב הרשומי או החוקי, כל “דירה” בתוך הנכס שנמכר. “יחידת המדידה” היא דירה. לדוגמא: אם בבית צמוד קרקע יש מחסן בחצר שהוסב למגורים, מבחינת רשות המסים המחסן ייספר כדירת מגורים נוספת. ולכן יינתן פטור (אם מגיע לפי עילת פטור), אחד, לבית, והמחסן יקבל שווי נפרד וימוסה.
ומן הכלל אל הפרט: בפרשת שיין, המכר הראשוני היה של דירה אחת. זו יחידת המדידה הרלבנטית. גברת שיין מכרה את כל זכויותיה בדירה זו. לכן, גם ניתן לה בשעתו הפטור על ידי רשות המסים. הדעה כי הואיל והגברת שיין לא מכרה את כל זכויותיה בנכס, אין היא זכאית לפטור ממס הגם שמכרה את כל זכויותיה בדירה הנמכרת, המהווה חלק מהנכס, היא בבחינת “לאחוז את המקל בשתי קצותיו”: כשתבוא רשות המסים לבחון אם במקרה פלוני יש בבית הנמכר יותר מדירת מגורים אחת, היא תבחן כל “דירה” בנפרד, אבל במקרה בו נמכרים חלק מהזכויות בבית, חלק המשקף בעלות בכל הזכויות בדירה אחת, לא יינתן הפטור כי המוכר לא מכר את כל זכויותיו בנכס. עוד ייאמר כי ההגדרה בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, מחייבת את המוכר למכור את: “ כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה“. כאמור, גברת שיין מכרה את כל הזכויות שהיו לה בדירת מגורים מזכה. בנוסף, לו הייתה הגברת שיין מוכרת את כל הנכס, רשות המסים הייתה בוחנת כמה יחידות דיור יש בנכס. בגין יחידה אחת הייתה גברת שיין מקבלת פטור.
לפיכך, לעניות דעתי, בית המשפט הנכבד הרחיק לכת בהגיעו למסקנה, כי בהתאם למבחן כל הזכויות, מכר של כל הזכויות בדירת המגורים המזכה שנמכרה, המהווה חלק מהנכס בכללותו, אינו מזכה בפטור ממס שבח גם אם התקיימו רכיבי עילת פטור כלשהי.
אין האמור לעיל מהווה יעוץ מס ואין להסתמך על האמור לעיל. לפני ביצוע עסקה, חובה להתייעץ עם עו”ד בקי במיסוי מקרקעין.
