מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט העליון המבר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ת”א (1), נקבע כי יש לדחות את הערעור כאשר בהתאם לסעיף 37(2א) לחוק מיסוי מקרקעין, יום הרכישה ייחשב ככזה שבו ניתנה למוכר לראשונה הרשאה לשימוש באותם המקרקעין.
העובדות
- המערער הוא אחד מחמשת ילדי בני הזוג המבורגר שהחזיקו משנת 1949 במקרקעין במתחם ששימש למגוריהם שעל חלקו הקימו בית כנסת.
- מנהל מקרקעי ישראל תבע סילוק יד ממשפחת המבורגר, ולאחר פשרה הוסכם כי המשפחה תפנה חלק מהשטח ואילו לגבי היתרה הוענקו זכויות חכירה בהסכם פיתוח תמורת תשלום של 1,000,000$ ודמי פיתוח נוספים של 20,000$ לכל אחת מ- 96 היחידות שניתן היה להקים על הקרקע.
- היורשים התקשרו בעסקת קומבינציה עם חברת פרידמן חכשורי בשיעור של 77% מהזכויות. המשיב קבע לעסקה מועד רכישה של שנת 2000 – מועד הסכם החכירה בעוד המערער טוען לרכישה בשנת 1949.
- המשיב תיקן קביעתו והסכים לרשום 5% מהמתחם ככאלה שנרכשו בשנת 1949.
- המערער אינו מסכים עם קביעתו של המשיב ומכאן הערעור.
גדר המחלוקת
האם ניתן לראות את יום הרכישה בחישוב השבח בעסקת קומבינציה כיום בו נרכשו הזכויות במקרקעין – כלומר במועד הסכם החכירה בשנת 2000 או שיש לראות את יום הרכישה כיום בו ניתנה לראשונה הרשאה לשימוש במקרקעי ישראל?
הבדיקה הנדרשת היא אילו זכויות או הרשאות בידי המוכר בבואו לעשות את העסקה עם חכשורי?
העורר טוען
- כי זכויותיו במגרש נרכשו על ידי משפחתו עוד בשנת 1949 ועל כן יש לראות בשנה זו את מועד הרכישה. לחלופין טוען המערער כי יש להגדיל את אחוז הזכויות במגרש שאת רכישתן יש לייחס לשנת 1949.
- משהכירה הועדה בכך שמשפחתו של המערער קיבלה רישיון לישיבה בנכס לצמיתות בשנת 1949 היה עליה לקבוע את מועד הרכישה לצורך החיוב במס שבח לשנת 1949 וזאת בהתאם לסעיף 37(2א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי יום הרכישה לגבי זכות במקרקעין שמקורה בהרשאה במקרקעי ישראל יהיה היום שבו ניתנה למוכר לראשונה הרשאה לשימוש באותם המקרקעין.
- מאחר ולטענת המערער המילים “רישיון” ו-“הרשאה” הן בעלות אותה משמעות, הרי שהיה מקום להכיל את סעיף 37(2א) לחוק מיסוי מקרקעין על המקרה הנוכחי.
- גם אם יימצא כי מדובר בקרקע פרטית נוכח הרישיון שניתן למשפחת המבורגר לישיבה לצמיתות על הקרקע, הרי שכל שנרכש מן המנהל במסגרת הסכם הפשרה הן זכויות בנייה שמכירתן אינה חייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין.
- יש להתייחס לתמורה שהועברה למנהל במסגרת הסכם הפשרה כתשלום עבור השבחת המגרש ולא עבור רכישת זכויות חדשות, שהיו ממילא בידי המשפחה מאז שנת 1949.
- יש לראות מבחינה מהותית-כלכלית את הסכם הפשרה ואת עסקת הקומבינציה כהסכם משולש שגובש ביוזמת המנהל במסגרתו הוטל התשלום של דמי החכירה והוצאות הפיתוח על החברה הקבלנית בעוד שמשפחת המבורגר מצידה לא קיבלה זכויות חדשות במגרש אלא התחייבות לפנותו בלבד.
- ניתן לראות בהסכם הפשרה ככזה המכיל שתי עסקאות: א. עסקה שבה מכרה משפחת המבורגר את רישיון הישיבה לצמיתות במקרקעין למינהל. ב. עסקה שבמסגרתה רכשה המשפחה את זכויות החכירה במגרש באמצעות התמורה מן העסקה הראשונה. משכך יש לייחס את יום הרכישה של הזכויות במקרקעין לשנת 1949.
- לחלופי חילופין, יש לייחס אחוז גבוה יותר מן הזכויות שנרכשו במגרש לשנת 1949. מאחר שיש לתת ביטוי לכך שבשנת 1993 בוצע שינוי בתב”ע אשר הביא לעלייה בשווי הזכויות של המשפחה.
- ניתן לעשות שימוש בשיטת חישוב אחרת לעניין שווי הזכויות שיש ליחס לשנת 1949, קרי הפחתת התמורה ששולמה למינהל בהסכם הפשרה משווי המגרש לפני פיתוח, כך שחלוקת ההפרש בשווי המגרש משקפת את שיעור הזכויות בהן החזיקה משפחת המבורגר טרם החתימה על הסכם הפשרה (58.33%).
טענות המשיב
- אין כל הצדקה כלכלית או אחרת למסות את עסקת הקומבינציה באופן החורג ממצבת הזכויות האובליגטוריות והקנייניות במגרש לאורך השנים.
- הסכם הפשרה שבו נרכשו זכויות החכירה, כאמור, מלמד כי טרם כריתת אותו ההסכם לא היו בידי משפחת המבורגר זכויות חכירה או בעלות במגרש.
- טענותיו של המערער אינן עולות בקנה אחד עם העובדות, שכן לו היו בידי המערער ואחיו זכויות במקרקעין השוות לזכות הבעלות, לא היו מוסיפים ומשלמים למנהל סכום כסף משמעותי של מיליון דולר כדי לרכוש את זכויות החכירה במקרקעין שלטענת המערער היו שלהם.
- “הזכות במקרקעין” שנמכרה במסגרת עסקת הקומבינציה איננה רישיון הישיבה לצמיתות שניתן למשפחה בשנת 1949, כי אם זכות החכירה עבירה המאפשרת לנצל את זכויות הבנייה במגרש וזכות זו נרכשה כאמור רק בשנת 2000 במסגרת הסכם הפשרה.
- אין תחולה לסעיף 37(2א) לחוק מיסוי מקרקעין העוסק במכירת “זכות במקרקעין” מסוג הרשאה.
- אף אם במסגרת הסכם הפשרה נמכרו למערער ואחיו זכויות הבניה במגרש בלבד, הרי שבניגוד לטענת המערער, כבר נפסק כי מכירת זכויות אלה מהוות מכירת “זכות במקרקעין” כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.
- אשר לייחוס רכישה של 5% מן הזכויות לשנת 1949, הדבר נעשה לפנים משורת הדין, ועל מנת לתן מענה לטענה החלופית של המערער לפיה רכישת זכויות החכירה “בלעה בתוכה” את זכות הרישיון שהייתה למשפחה בנכס או לטענה חלופית אחרת של רכישת הזכויות במקרקעין לשיעורין.
ההכרעה – אימוץ עמדת העוררים
- נקודת המוצא העובדתית והמשפטית היא שמשפחת המבורגר אכן קיבלה בשנת 1949 בלא תמורה רישיון לצמיתות להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם למגורים.
- אין לראות בטענתו של המערער לעניין סעיף 37(2א) לחוק מיסוי מקרקעין טענה מועילה, שכן סעיף זה הוסף לחוק במסגרת תיקון מספר 33 משנת 1996 וכחלק בלתי נפרד מתיקונים נוספים אשר נועדו לעגן באופן מפורש וברור את ההסדר החקיקתי הנוגע למכירת זכויות מסוג הרשאה במשקים חקלאיים בישראל.
- מטרתו העיקרית של התיקון הייתה לקבוע כי זכות ההרשאה במשקים חקלאיים היא זכות במקרקעין, אולם מסיבות היסטוריות לגבי מרבית המשקים בישראל אין רכישת זכות חכירה אלא רכישת זכות הרשאה. זכות זו מוקנית בחוזה ההרשאה הניתן לשלוש שנים ומתחדש מידי שלוש שנים, לפיכך מוצע לתקן את הסעיף ולקבוע כי “הקניית זכות הרשאה באדמות המדינה היא בגדר הקניית זכות במקרקעין, גם אם תקופת ההרשאה לפי ההסכם פחותה משלוש שנים”.
- משפחת המבורגר קיבלה אמנם בשנת 1949 הרשאה להחזיק ולהשתמש במקרקעין, ואולם הזכות שנמכרה לחברה הקבלנית בעסקת הקומבינציה ואשר אליה מתייחסת השומה שבמחלוקת, היא זכות החכירה במגרש אחד מתוך אותם מקרקעין אותה רכשו המערער ואחיו על פי הסכם הפשרה מן המנהל בשנת 2000, בהתאם לתנאים הכספיים והאחרים שנקבעו באותו הסכם. על כן, מקורה של הזכות הנמכרת הוא הסכם הפשרה ולא ההרשאה ההיסטורית שניתנה למשפחת המבורגר.
- יש לדחות את טענתו של המערער לכך כי “כל פועלו של הסכם הפשרה והזכויות שהוקנו למערער ולאחיו, אינו אלא עיגון של הרישיון שהחזיקה משפחת המבורגר משנת 1949 וכי למעשה כבר בשנת 1949 הוקנו למשפחה זכויות אשר במהותן היו זכויות בעלות או חכירה”.
- הרישיון לצמיתות שניתן למשפחת המבורגר בשנת 1949 היה שונה במהותו, בטבעו, ובאופיו מזכות החכירה שנרכשה על ידי המשפחה על פי הסכם הפשרה עם המנהל משנת 2000, מכוחו רכשו המערער ואחיו זכות במגרש שלא הייתה בידיהם קודם לכן. זכות זו נמכרה על ידם לחברה הקבלנית בשנת 2001 במסגרת עסקת קומבינציה, ואת מכירתה שם המשיב ובצדק.
- טענתו החלופית של המערער לפיה יש לייחס לשנת 1949 אחוז גבוה יותר מן הזכויות הנרכשות במגרש נדחית מאחר והמשיב הבהיר כי ייחוס 5% מן הזכויות במגרש לשנת 1949 נעשה לפנים משורת הדין, על מנת ליתן מענה לטענת המערער לפיה זכות החכירה שנרכשה בהסכם הפשרה כללה בחובה גם את מרכיב הרישיון במקרקעין שהחזיקה משפחת המבורגר החל משנת 1949. המרכיב חושב על בסיס אחוזי הבנייה שניתן היה לנצל ונוצלו בפועל במסגרת אותו הרישיון. גישה זו הגיונית לאור המשקל הרב שנושאות זכויות הבנייה לצורך הערכת שוויה של קרקע באופן כלכלי.
הערעור נדחה עם צו להוצאות משפט ושכ”ט עו”ד בסך של 45,000 ₪.
פסק הדין ניתן ביום 3 למרץ 2015.
דעת המחברת
אכן, בצדק נדחה הערעור. סעיף זה הינו חלק מהתיקון הכולל אשר הסדיר בהגדרת “זכות במקרקעין” שבסעיף 1 לחוק את מעמדם של חוזי המושבים בהם ניתנו לאנשים חוזים לשלוש שנים שמתחדשים אוטומטית ומבחינה מהותית ניתן לראות בהם מסוג של חוזה לתקופה העולה על 25 שנה. הואיל וזה לא היה רשום לפני התיקון, היו מחלוקות בעת רכישה ומכירה של נחלות וכן הלאה. בית המשפט אמר שאם רוצים למסור רכישה ומכירה של הרשאות כאלו יש לציין זאת במפורש בחוק. זה לקח כשני עשורים עד שזה נעשה. ומאז ברור לכל, כי ההרשאה ניתנה למתיישבי לרוב ברגע עלייתן על הקרקע, אותו “אישור זכויות” שניתן ממזכירות המושב, מה שמעיד על יום הרכישה המקורי לצורכי מיסוי הזכות בעת המכירה.
הערות שוליים:
- ע”א 455/13 (עליון) המבר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
המאמר נכתב ביום 30.9.2015
#308
