1. יגאל שלמי, “המערער”, היה נשוי לאביבה שלמי שנפטרה ביום 12.11.1992 ובכך הותירה את המערער וילדיו בבעלות משותפת על דירתם, (3/4) מזכות הבעלות ברשות המערער ו-(1/4) ברשות ילדיהם.

2. בשנת 1998 נשא המערער את אסתר לאישה ובמועד זה היתה לאסתר בעלות בלעדית בדירת מגורים אותה רכשה לפני היכרותם של השניים. בני הזוג מעולם לא התגוררו השניים בדירה זו.

3. ביום 10.7.2005, קצת לפני מכירת דירה על ידי אסתר, כמפורט להלן, ערכו בני הזוג הסכם ממון, לו ניתן תוקף של בית משפט לענייני משפחה ביום 15.11.2005, המפריד בין נכסיהם המשותפים ובין הנכסים איתם באו השניים בטרם נישואיהם.

4. ביום 13.9.2005 מכרה אסתר את דירתה בפטור על בסיס סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין(2),המאפשר פטור במכר “דירת מגורים מזכה” בהתאם להתקיימות תנאים אחת לכל ארבע שנים. כעבור שנה ושלושה חודשים, ביום 4.12.2006, מכר המערער את דירתו ודירת ילדיו תוך הצהרה כי זכאותו לפטור על בסיס אותו סעיף חוק.

5. ביום 20.3.2007 הוצאה שומה הדוחה את שומת המערער על ידי מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, המשיב במקרה זה, בה קבע כי לנוכח היותם בני זוג נחשבים הם כמוכר אחד ובכך שטרם חלפו ארבע שנים ממועד העסקה הראשונה אינם זכאים לפטור על בסיס 49ב(1) לחוק.

6. המערער הגיש השגה על החלטת המשיב בשומה ביום 26.4.2007, אותה דחה המשיב ביום 18.11.2007 (להלן: “ההחלטה הראשונה”) על יסוד כתב ההשגה בלבד וללא מתן אפשרות למערער לטעון בעל-פה.

7. נוכח החלטה זו פנה בא-כוח המערער למשיב וציין כי העדר מתן זכות הטיעון בעל-פה מנוגדת לסעיף 87(ב) לחוק – שקבע, נכון למועד ההשגה,  כי אל למנהל להחליט בהשגתו ללא מתן הזדמנות למשיג להשמיע טענותיו, אם ביקש זאת במפורש בכתב השגתו.

8. לאור האמור ניתנה למערער הזדמנות להשמיע טענותיו בעל-פה על ידי בא-כוחו מסגרת דיון בפני המשיב, ולאחר תקופה מסוימת ביום 28.9.2008  דחה המשיב את ההשגה בשנית ואישש את החלטתו הראשונה(להלן: “ההחלטה השנייה”).

9. על החלטה זו הגיש המערער ערר לבית המשפט המחוזי , בשבתו כוועדת ערר, אשר דחה את טעוני המערער ודחה את הערר.

10. יחד עם זאת יש לציין, כי חבר וועדת הערר העיר להתקיימות סתירות עובדתיות בין המקרה דנן ובין הלכת פסק הדין פלם, עליו הסתמך המשיב בטיעוניו וטען לדמיון בנסיבות ובין המקרה שלהלן.

11. המישור המנהלי, האם פגם בהליך ההשגה מחייב את קבלת ההשגה כפי שהוגשה וכן בחינת זכות המשיג לטיעון בעל-פה בהליך?

12. המחלוקת העיקרית- פרשנות משפטית לסעיף 49(ב), ובחינת היכולת של בני הזוג לסתור את חזקת התא המשפחתי תוך הצגת כנות ההפרדה הרכושית שבינם ?

1. המערער טען מבחינה משפטית כי בניגוד לטיעוני המשיב בוועדת הערר אין לראות את הלכת פסיקת בית משפט העליון ב”עניין עברי” (3) כמחייבת שכן אחריו נקבעה הלכת “פלם” (4)המשנה את ההלכה. בנוסף לכך ציין כי בהלכת פלם קבע בית המשפט החלטתו תוך התייחסות לתא המשפחתי בנוגע למס הרכישה ולא לעניין מס שבח ו/או הפטור ממנו. עוד ציין כי לאור הוראת השעה 5/2011 ניכר שכעת המשיב מוכן להכיל את קביעת הלכת פלם על פטור במכר דירת מגורים מזכה על בסיס סעיף 49(ב) לחוק.

2. בנוסף טען המערער כי “הפיקציה” אותה קובע סעיף 49(ב), הקובעת כי שלל נכסי בני הזוג, בין אם הם נכסים שנרכשו לפני ואם לאחר הנישואין, הינם נכס של התא המשפחתי, מהווה פגיעה קיצונית בזכות הקניין שהינה זכות יסוד המעוגנת בחוק יסוד כבוד האדם. עוד המשיך המערער וטען כי הפרשנות ל”פיקציה” בפסק הדין עברי, עליו הסתמך המשיב בטיעוניו, הינה פרשות מרחיבה ואינה מידתית וכי יש לפרש את “הפיקציה” כך שסעיף החוק יכול רק דירות שנרכשו במהלך הנישואין ותו לא.

3. המערער הוסיף וטען לשוני עובדתי בין נסיבותיו ובין פסק הדין עברי.  קיים דמיון בכך שבמקרה שלהלן, בדומה לפסק דין עברי, חתמו בני הזוג על הסכם ממון המקיים הפרדה רכושית. השוני וההבדל בין שני המקרים הינו בכך שבפסק דין עברי הדירה שמכר בן הזוג שימשה את מגורי המשפחה בפועל ואילו במקרה של המערער דכאן לא שימשה את מגורי המשפחה מעולם, ובנוסף במקרה שלהלן הדירה אותה מוכר המערער הינה בבעלות משותפת של המערער וילדיו, בשונה מפסק הדין עברי שם הדירה הייתה בבעלותו הבלעדית.

4. המשיב טוען מנגד, בסוגיה השנייה והעיקרית, טען המשיב כי הפרשנות לה טוען המערער לסעיף 49(ב) הינה עומדת בלשון החוק ובפסק הדין בעניין עברי.  לעניין טענת המערער להבחנה עובדתית בין המקרה שלהלן ובין הלכת עברי טוען המשיב כי העובדות “דומות עד מאד” וכי ההבדלים אינם מצדיקים גזירת מסקנה משפטית שונה. עוד טען המשיב כי העובדה שדירת המערער הינה בבעלות משותפת עם ילדיו אינה משנה להבדלה מפסק הדין בעניין עברי, שכן חלקם של ילדיו, שנבחן על ידי המשיב, קיבל את זכאותו לפטור ממס על בסיס החוק.

5. עוד מציין המשיב כי  בני הזוג שלמי נישאו בשנת 1998 אך ערכו הסכם ממון רק בשנת 2005 בטרם מכרו את נכסיהם, עובדה המעלה תמיהה מדוע בוצע הסכם הממון.

6. לעניין טענת המערער בדבר הסתירה הקיימת בין הלכת פלם והלכת עברי טען המשיב כי אין סתירה בין שתי ההלכות והינן מתיישבות זו עם זו. “נטען כי ההבחנה בין הלכת פלם לבין הלכתעברי הינה זו: כאשר המכירה או הרכישה של הדירה הראשונה נערכה על ידי אחד מבני הזוג לפני הנישואין, ובמסגרתה נוצלה הטבת המס הקבועה בחוק, ואילו המכירה או הרכישה השנייה נערכת במהלך תקופת הנישואין, אין מקום להחיל את הקונסטרוקציה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, ולכן בן הזוג השני יוכל ליהנות מהטבות המס המגיעות לו במכירה או ברכישה השנייה (בהתאם לחלקו בדירה השנייה). לעומת זאת, כאשר שתי הדירות נמכרות או נרכשות במהלך תקופת הנישואין, הרי שיש מקום להחיל עליהן את הקונסטרוקציה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, אף אם מדובר בדירות שכל אחד מבני הזוג הביא עימו לנישואין ואף אם נחתם ביניהם הסכם ממון“.

7. המשיב טען כי במקרה שבפנינו, כמו בהלכת עברי, שתי הדירות נמכרו במהלך תקופת הנישואין ובכך קיימת הצדקה להכיל על בני הזוג שלמי את הקונסטרוקציה שלהם כמוכר אחד באופן המותאם עם החלטות פלם ועברי, ועוד טען המשיב כי בהוראת הביצוע 5/2011 שעל פיה הינו פועל רואה את ההלכות כהלכות שמטרתן מניעות תכנון מס על ידי ביצוע הסכמי הפרדת רכוש.

8. הסוגיה השנייה והעיקרית, אותה בחן בית המשפט רבות – הלכת התא המשפחתי בתוספת סקירה מקיפה, אשר תובא כאן ברובה.
   פרשנות סעיף 49(ב):
   בראשית בחינת הפרשנות החל בית המשפט בסקירת פסק הדין בעניין דינה מור(5)  שניתן ביום 15.7.1998 וקדם להלכת עברי ופלם וכן הוזכר בהם פעמים מספר.המקרה עסק בבני זוג שערכו הסכם ממון טרם נשואיהם בו קבעו כי כל אחד יוותר עם רכושו מלפני הנישואין ורכוש זה לא ייחשב כרכוש משותף.
   מר מור מכר את דירתו בטרם נישואיו תוך קבלת פטור בגין המכירה על בסיס סעיף 49(ב).
   אחר נישואיהם ובטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת הנכס מכרה הגברת מור את דירתה תוך בקשת פטור על בסיס סעיף זה.
   בקשת הפטור סורבה תוך טענה שכיוון שמכירת דירת הגברת בוצעה במהלך נישואי בני הזוג יש לראותם כ”מוכר אחד” ועל כן העובדה שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת הנכס על ידי מר מור מונעת מן הגברת מור זכאות לפטור על בסיס סעיף 49(ב).
   ועדת הערר בעניינם קבעה כי לאור העובדה כי יש הסכם ממון המפריד את הרכוש, ולאור העובדה שכל אחד מבני הזוג הגיעו עם הנכסים בטרם נישואיהם אין להעניש את הגברת מור על מעשיו של בעלה מלפני הנישואין. ועדת הערר ציינה כי סעיף 49(ב) יוצר “פיקציה”, לפיה שני בני הזוג מהווים יחידה אחת לצורכי מס, הנועדה למנוע התחכמויות מס, אך אין משמעותה כי “יש לגרור את ההיסטוריה לתוך חיי בני הזוג”. ובכך נקבע כי “את התא המשפחתי יש לראות כיחידה אחת, לצורך מס, מרגע שנוצר התא המשפחתי ולא לפני כן”, וכי מכירות של דירות שביצע אחד מבני הזוג לפני הנישואין אין ליחסן לבן הזוג השני לאחר הנישואין.
9. בהמשך סקר בית המשפט את הלכת עברי. מקרה זה עסק בבני הזוג עברי אשר הגיעו בטרם נישואיהם כל אחד עם דירה יחידה בבעלותו. כאשר ערכו את הסכם הממון בטרם נישואיהם קבעו השניים כי דירתו של כל אחד מהם תישאר בבעלותו הבלעדית גם לאחר הנישואין ולא תחשב כרכוש משותף ובנוסף קבעו כי דירתו של מר עברי תוכל לשמש כדירת מגוריהם של בני הזוג וילדיהם. כשנתיים לאחר הנישואין מכר מר עברי את דירתו אשר שימשה את מגורי המשפחה בפטור על בסיס סעיף 49(ב) לחוק שאושר על ידי רשויות המס. בטרם חלוף ארבע שנים ממועד מכירת הדירה של מר עברי מכרה אשתו את דירתה וביקשה את הפטור על אותו בסיס שכן לא מכרה דירה שבבעלותה בארבע השנים שקדמו למכירה זו. מנהל מיסוי מקרקעין סירב לבקשת הפטור וקבע כי טרם חלפו ארבע שנים ממועד מכר דירה שבבעלות התא המשפחתי.הגברת הגישה השגה שנדחתה על ידי המשיב, וכן הגישה הגברת ערר על ההחלטה לדחות השגתה.
10. ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי יש להבחין בין נכסים שנרכשו לפני הנשואים ועליהם מבקשים בני הזוג לבצע הפרדה רכושית ובין נכסים שנרכשו לאחר הנישואין.המשיב ערער לבית המשפט העליון ושם נקבע בדעת רוב כי לשון סעיף 49(ב) הינה בהירה וברורה וכי בני זוג ייראו כמוכר אחד למעט בני זוג החיים בנפרד כבדרך קבע ולכן כל ניצול פטור שנעשה על ידי אחד מבני הזוג ייוחס גם לבן זוגו. בקביעת בית המשפט צוין כי ההבחנה בתא המשפחתי לא נועדה רק למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים אלא גם להבדיל בבעלות הנכסים מתוך הנחה שהתמורה שמתקבלת בדירת מגורים משמשת לרוב לרכישת דירה חדשה עבור כל התא המשפחתי. עוד נקבע כי הפרשנות שניתנה על ידי ועדת הערר פוגעת בשוויוניות שבין זוגות המוכנים להפריד נכסיהם על ידי הסכם ממון וכאלו שלא מוכנים. בפסק הדין עברי התייחס בית המשפט לפסק דין מור וקבע כי ההבדל בניהם משליך על הפסיקה שונה, בכך שבפסק דין מור הדירה הראשונה נמכרה בטרם נוצר התא המשפחתי.בדעת המיעוט בהלכת עברי קבעה השופטת ט’ שטרסברג-כהן כי אין מקום למתן פרשנות מצמצמת וכי עצם מתן פרשנות רחבה לסעיף 49(ב) לחוק הינה כי במקרה שלפניהם היו בני הזוג בעלים של הנכסים עוד בטרם הכירו ובכך שמרו על ההפרדה הרכושית בנכסיהם גם בטרם נישאו ולאחר נישואיהם באמצעות הסכם הממון ולכן קשה להחליט במחי יד כי לצורך בחינה מיסויית תבוטל זכותו של כל אחד מבני הזוג לרכושו לבטח כאשר ההפרדה לא נעשתה לצורך הטבה במיסוי.
11. המשיך בית המשפט סקר את הלכת פלם בה סופר על בני זוג אשר רכשו יחדיו במהלך נישואיהם דירת מגורים בעוד שלגברת פלם הייתה דירת מגורים קודמת לפני נישואיה למר פלם, ובהתאם להסכם ממון שביצעו נותרה בבעלותו הבלעדית של הגברת תוך הפרדה רכושית ברורה.במקרה זה דיווחו בני הזוג על רכישת הדירה וערכו שומה כאשר על חלקה של האישה בדירה החילו שיעורי מס רגילים ועל חלקו של הבעל החילו את שיעורי המס המופחתים בגין רכישת דירה יחידה.
12. המשיב דחה את השומה העצמית של השניים בהתבסס על סעיף 9 לחוק הקובע כי “יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד” ולכן אינו זכאי מר פלם לשיעורי מס מופחתים.
13. מר פלם הגיש ערר והוועדה קיבלה את הערר תוך קביעה כי יש הגיון כלכלי וחברתי במקרים כדוגמת מקרה זה בו אין להתחשב בהיסטוריה כשמבוקש פטור או מס רכישה מופחת.
    המשיב הגיש ערעור על החלטת ועדת הערר לבית המשפט העליון שדחה את ערעור המשיב בדעת רוב.בעליון נקבע כי הדירה נרכשה על ידי בני הזוג כרכוש משותף וכיחידה אחת ומשכך יש לראותם כרוכש אחד, אך במקביל יש לבחון האם מדובר בדירתו היחידה של מר פלם שכן בקשת הפטור נתבקשה רק לגבי חלקו של מר פלם. “נקבע כי מבחינה לשונית הוראת סעיף 9 לחוק “דנה במס רכישה, על אירוע הרכישה, במועד הרכישה”, דהיינו כי ההוראה מתמקדת במועד הרכישה ומכוונת אליו. נקבע כי גברת פלם רכשה את דירתה בטרם הכירה את מר פלם וממילא בטרם השניים נישאו, ולכן במועד זה לא היה מר פלם “בן זוגה”. לפיכך נקבע כי על פי המשמעות הלשונית הפשוטה של ההוראה, אין היא חלה על מר פלם שלא היה במועד הרלוונטי “בן זוגה” של גברת פלם“.

עוד צוין על ידי השופט א. ברק כי “סעיף 9 מבקש להתייחס לתא המשפחתי כיחידה אחת ולבחון את מצבו הכלכלי/סוציאלי של התא החל מהמועד שבו נוצר התא המשפחתי וביחס לנכסים שנרכשו במסגרת התא המשפחתי, שכן נכסים שאינם במסגרת נכסי התא המשפחתי, אלא שייכים לבן זוג אחד בלבד מלפני שנוצר התא המשפחתי, אינם מדד למצבו הסוציאלי של התא כתא, אלא מדד למצבו הסוציאלי של בן הזוג המחזיק בנכסים אלה בלבד. מצבו של בן הזוג האחד איננו חלק ממצב התא אם מקורו בנכס מלפני הנישואין שנשאר מחוץ למסגרת התא המשפחתי. קו הגבול המכריע בהתייחסות לתא המשפחתי כיחידה אחת הוא הקו של יצירת התא המשפחתי, וזה נראה לי קו מתבקש על פי הגיונם של הדברים”.

מצד אחד עוסקת בשאלת תחולת הלכת פלם בהיעדר הסכם ממון, ביחס לדירות שנרכשו לפני נישואי בני הזוג, והן ביחס לדירות שהתקבלו בירושה או במתנה במהלך קיומו של התא המשפחתי (אלה ואלה מכונות שם “נכסים חיצוניים”). בהוראת הביצוע נקבע כי הלכת פלם חלה על נכסים אלו בין אם נערך הסכם ממון ובין אם לאו, כלומר גם בהיעדר הסכם לא תחול חזקת התא המשפחתי על נכסים חיצוניים.
מצד שני עוסקת ההוראה ביישום הלכת פלם בעניין הפטור ממס שבח במכר דירת מגורים. הלכה למעשה יש לבצע שילוב של פסקי הדין מור, עברי ופלם – כיוון שבמכירת דירה משותפת במהלך הנישואין יש להבחין בין בן הזוג שניצל פטור לפני הנישואין לבין בן הזוג שלא ניצל פטור כאמור. נקבע כי בגין מכירת חלקו של בן הזוג שניצל פטור לפני הנישואין לא יינתן פטור על השבח, ואילו בגין מכירת חלקו של בן הזוג השני, שלא ניצל פטור לפני הנישואין, יינתן פטור על השבח.
“הנה כי כן, מהאמור לעיל עולה כי אין לפרש את ה”פיקציה” הקבועה בסעיפים 9 ו-49(ב) לחוק באופן דווקני ולהחילה כלשונה על תאים משפחתיים “מורכבים”. כדברי הנשיא ברק בעניין פלם: “קו הגבול המכריע בהתייחסות לתא המשפחתי כיחידה אחת הוא הקו של יצירת התא המשפחתי”. לפיכך אין לשייך את “העבר ההיסטורי” של כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי החדש באופן שישלול מבן הזוג השני את זכאותו לפטור או הקלה במס בגין מכירה או רכישה שהוא מבצע במסגרת התא המשפחתי“.

בית המשפט סוקר ומתייחס גם להוראת הביצוע 5/2011 (6) המהווה הנחיה פנימית לרשות  נקבעה מסגרת כללים בעקבות פסק דין פלם. ההוראה מהווה פרשנות לחוק ולפסיקה. ההוראה 

1.  ע”א 3178/12 שלמי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה
2.  חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ”ג-1963
3.  ע”א 3489/99 מנהל מס שבח נ’ עברי
4.  ע”א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ’ פלם
5.  ע”ש 2979/97 מור נ’ מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע
6. הוראת ביצוע 5/2011