פרשנות סעיף 39 לחוק והקשר עם פקודת מס הכנסה
מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל על בע”מ (1) נגד מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב הפך העליון את החלטת ועדת הערר בקובעו כי במידה ושיטת דיווח חשבונאית מסוימת אינה מאפשרת הכרה בהוצאה לצורכי מס הכנסה אזי – ניתן לנכות הוצאה זו ממס השבח לפי סעיף 39.
העובדות
המערערת הייתה בעלת נכס אשר שימש כחניון. בתאריך 21.1.2001 מכרה המערערת, באמצעות כונס נכסים את זכויותיה בנכס. בתאריך 14.1.2003 פרעה המערערת את חובה למס רכוש בגין הנכס.
גדר המחלוקת
האם יש להתיר למערערת לנכות מהשבח במכירת המקרקעין את הוצאת מס הרכוש? לאחר שהמשיב לא התיר בניכוי את הוצאה, הביאה המערערת את המחלוקת בפני ועדת הערר. בלב המחלוקת עומדת פרשנותו של סעיף 39 רישא לחוק.
חוק זה קובע כי אם הוצאה אינה מותרת לניכוי על פי פקודת מס הכנסה, רק אז תהיה ההוצאה מותרת לניכוי מהשבח. בתחילה בחנה הועדה האם ניתן להתיר בניכוי מחישוב השבח, הוצאות שניתנות לניכוי על פי הפקודה אך לא נוכו בפועל.
הועדה מצאה כי על פי תכליות החוק (מניעת כפל ניכוי הוצאה, שלילת זכות הנישום להחליט היכן ינכה את הוצאותיו וכו’) אין לאפשר ניכוי הוצאות בחישוב השבח אם הם מותרות לניכוי על פי הפקודה, ושאלת ניכוייו או אי ניכוייו בפועל לא מעלה ולא מוריד.
השאלה השנייה בה עסקה הועדה – האם המערערת הייתה בכלל זכאית לנכות את ההוצאה לצרכי מס הכנסה? המערערת טענה שלא הייתה לה זכאות לנכות את ההוצאה מול מס הכנסה מכיוון ששיטת הדיווח החשבונאי שלה מדווחת על בסיס מזומן ולא מצטבר ואם כן ההוצאה הייתה רק ב-2003 כשנה לאחר מכירת הנכס, ולכן לא הייתה זכאית לנכות את ההוצאה.
הועדה קבעה כי הייתה מונחת בפני המערערת האפשרות לבחור בשיטת דיווח על בסיס מצטבר ולנכות את הוצאות מס הרכוש ומשלא בחרה בכך אין לה להלין אלא על עצמה.
טענות המערערתמתבססות על תכליתו של סעיף 39 שכן תכליתו היא מניעת כפל ניכוי ולכן יש לראות בניכוי מהשבח הוצאה המותרת לניכוי על פי הפקודה ובלבד שלא נוכתה לצרכי מס הכנסה.
יתר על כן, גם אם פרשנות זו תידחה, טוענת המערערת שההוצאה לא הייתה מוכרת לצרכי מס הכנסה עקב שיטת הדיווח החשבונאי כאמור וכי אין יסוד לקביעת הועדה בעניין שינוי שיטת הדיווח. זאת ועוד, גם אם אכן הייתה יכולה המערערת לדווח על בסיס מצטבר גם אז לא הייתה אפשרות לנכות את ההוצאה מכיוון שגם מי שמדווח בשיטה המצטברת, לא יכול לדרוש הוצאות בניכוי אם הוא יודע שאין בכוונתו וביכולתו לשלמן בפועל. לטענתה כך היה המצב.
המחלוקת הניצבת בפנינו, האם צדקה ועדת הערר בקובעה שלמערערת הייתה זכות בחירה לדווח בשיטה חשבונאית שונה ולהתיר את הניכוי בהוצאות גם אם בפועל בחרה בשיטה שונה.
ההכרעה
העליון קבע בהתייחסו לפרשנות סעיף 39 כי המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן קונקרטי, ולא מושגי כללי, למשל, אם בוחר נישום בשיטת דיווח אחת (המוכרת בדיני המס) על פיה הוצאה מסוימת אינה מותרת לניכוי, אזי גם אם בשיטת דיווח אחרת ההוצאה אכן תהיה מוכרת אין זה משנה לקביעה כי בשיטה הקונקרטית בה בחר הנישום הזכות אינה קיימת.
המשיב טען שאומנם לא ניתן להכיר בהוצאה עקב שיטת הדיווח של המערערת, אך ניתן היה להכיר בהפסד ולכן אין אפשרות להכיר בתשלום מס המכירה כהוצאה מכיוון שהוכר כהפסד במקום אחר. בית המשפט קבע שסעיף 39 מתייחס להוצאות “שאינן מוכרות בניכוי” ולא להוצאות ש”לא הוכר בגינן הפסד“.
התוצאה היא כאמור שהמערערת זכאית לנכות את הוצאת מס רכוש בחישוב השבח ממכירת הנכס, משדיווחה על בסיס מזומן ומשלא היה בידיה לנכות את הוצאת מס ברכוש במסגרת הדיווח מכוח הוראות פקודת מס הכנסה. על כן אין להיכנס לשאלה מה דינה של הוצאה שהיה ניתן היה לנכות אותה לצרכי מס הכנסה אך לא נוכתה בפועל.
הערות שוליים:
(1) סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין ע”א 8138/06
