מאת: דורית גבאי, רו”ח

בפסק דין מהפכני של בית המשפט המחוזי בשבתו כוועדת ערר  קע”ל בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין  תל אביב (1), נקבע כי יש לראות את השבח שיוחס למוסד ציבורי כשבח שנכנס לגדרו של סעיף הפטור המיוחד למוסד ציבורי – סעיף 61, הגם שלא נבע ממכירה ישירה של המקרקעין על ידי המוסד הציבורי. פסק הדין מנתח ותוקף את עמדת המשיב בזו אחר זו ומקבל את כל טענות העוררת.

1. העוררת הינה חברת קע”ל בע”מ שהייתה בעלת מלוא הזכויות בבניין ברחוב שוקן 13 בתל אביב.
2. בשנת 2010 הצהירה העוררת בפני פקיד השומה כי היא נישומה כחברת בית כהגדרתה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה  ובכוונתה להצהיר כאמור גם בדוחות לשנת המס 2011.
3. אגודת חיי שמעון הינה עמותה המוגדרת כמוסד ציבורי בהתאם לסעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, והיא בעלת 60% ממניות העוררת.
4. במהלך השנים 2010 ו- 2011 מכרה העוררת – חברת קע”ל בע”מ יחידות שונות בבניין.
5. במסגרת השומות העצמיות שהגישה למשיב בגין היחידות שנמכרו, ביקשה העוררת פטור חלקי של 60% ממס השבח מכוח הוראות סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.
6. המשיב דחה את בקשת העוררת וחישוביה וחייב אותה במלוא מס השבח החל על עסקאות מסוג זה. השגת העוררת על שומות מס שבח שקבע המשיב נדחו, ומכאן הערר.

7. סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הפטור (המלא או החלקי) יחול כשהזכות במקרקעין “בידי מוסד ציבורי”. מאחר והנכס אינו בידי “המוסד הציבורי” אין כל מקום להחיל את הפטור שלפי סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.
8. המשיב מסתמך על פסק דין מומב השקעות בע”מ (2), שם נקבע כי לא ניתן להחיל את הפטור ממס שבח לפי הוראת השעה שבחוק מיסוי מקרקעין במכירת דירת מגורים בידי “חברה משפחתית”, היות והפטור ממס שבח ניתן לדירה שבבעלות יחיד.
9. יש לפרש את המילים: “בידי המוסד” שבסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין באופן דווקני וכלשונו: “רק נכס מקרקעין המוחזק ישירות בידי המוסד הציבורי … נדרש כי הנכס יוחזק ישירות על ידי המוסד הציבורי … “

1. מהוראות לשון סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין עולה כי המחוקק ביקש להקל מנטל המס המוטל על מוסד ציבורי בעת מכירת מקרקעין כל עוד שימשו המקרקעין את המוסד הציבורי במישרין. זאת, מתוך הנחה כי פעילות המוסד הציבורי נועדה לרווחת הציבור ומכירת המקרקעין נועדה לקדם רווחה ציבורית זאת.
2. המחוקק יצר מדרג של חלופות פטור, כאשר קיימת זיקה בין השימוש שעשה המוסד הציבורי במקרקעין, לבין שיעור הפטור ממס שבח לו הוא זכאי.
3. בהתאם לסעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי מוסד ציבורי יהיה זכאי לפטור מלא ממס שבח בהתקיים תנאים אלה: המקרקעין שהזכות נמכרת היו בידי המוסד הציבורי במשך שנה לפחות וגם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד הציבורי לפחות 80% מהתקופה בה היו המקרקעין בידי המוסד הציבורי.
4. חלופות נוספות לפטור חלקי ממס שבח נקבעו בסעיף 61(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין: א.  כאשר מקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד הציבורי במשך שנה ולא יותר מארבע שנים, יינתן פטור ממס שבח כיחס שבין התקופה בה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד הציבורי לבין התקופה בה החזיק במקרקעין. ב. כאשר המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד הציבורי למעלה מארבע שנים יינתן פטור מוחלט של מחצית מס שבח ובנוסף לזה יחושב חלק נוסף לפטור ממס שבח – כיחס שבין התקופה בה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד הציבורי לבין התקופה בה החזיק במקרקעין.
5. בית המשפט אינו מקבל פרשנות מילולית זו ולפיו, לאור תכליתו של סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין נראה כי הסדר החלופות המדורג הקבוע בסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין מוביל למסקנה לפיה ניתן להחיל את ההסדר הקבוע בסעיף 64 לפקודה על הוראות סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.

   כלומר, ניתן למוסד ציבורי פטור מלא ממס שבח במקרה שהמוסד הציבורי משתמש במקרקעין במישרין. נראה כי תכליתו של סעיף 61(ב)(1) לחוק, אינה מתיישבת עם האפשרות של ייחוס ההכנסה של חברת בית למוסד ציבורי שאינו משתמש במישרין במקרקעין שנמכרו. לפיכך ההכנסה ממכירת המקרקעין שתגיע לידי המוסד הציבורי, ומתן הטבה למוסד הציבורי מקיימת את התכלית של החלופה הקבועה בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

   מכאן אין לקבל את טענת המשיב.

   בענין זה התייחס גם צבי פרידמן, רו”ח וציין כי בקשר לפסיקה סותרת בנוגע למעמד הפטור של דירת מגורים הנמכרת על ידי חברה משפחתית ושלילת הפטור נבעה בשל התנאים המצטברים שחייבים להתמלא במכירת דירת מגורים בישראל ובין השאר הם: דירה בבעלות או בחכירתו של  יחיד. לשון החוק בעניין הנדון “בידי” היא הרבה יותר רחבה מאשר בבעלות. הוא מפנה לפסק דיןשערי צדק(3) שם אמר בית המשפט:” הנטיה הפרשנית ראוי שתהיה בכיוון הרחבת הפטור כנגד צמצומו”. כמו כן לגבי מכירת דירת מגורים קיים תנאי נוסף שהמוכר לא מכר בארבע שנים דירת מגורים אחרת בפטור, ותנאי זה אינו יכול להבחן בחברה שיש לה מספר בעלי מניות. רו”ח פרידמן מדגיש שאילו החוק התכוון להעניק פטורים לחברות משפחתיות הוא היה קובע זאת.
   
   האם ניתן להחיל הוראות חוק חיצוניות (חוק מיסוי מקרקעין) על הפקודה במקום בו לא נמצאה זיקה ביניהם? ובמילים אחרות גם האם ניתן להחיל את עקרונות סעיף 64א לפקודת מס הכנסה לטובת סעיף 64 כבמקרה שלנו?

10. מקום בו אין זיקה בין הוראות פקודת מס הכנסה להוראות חוק חיצוניות אין להחיל על אותה הוראה את הוראות סעיף 64 לפקודת מס הכנסה. כלומר, הפטור למוסד ציבורי הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין אינו יכול להינתן על הכנסה לפי פקודת מס הכנסה.
11. העוררת אינה מוסד ציבורי והיא אינה זכאית לפטור הקבוע בסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין עבור היחידות שנמכרו. אולם מאחר ולעוררת נצמח שבח מהיחידות שנמכרו, יש לבחון האם ניתן לראות בשבח האמור, הכנסה כמשמעותה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה שאז ניתן לייחס אותה לעמותה.
12. שבח ממכירת מקרקעין אינו בא בגדר סעיפים 2 ו- 3 לפקודת מס הכנסה ועל כן כדי לייחס את השבח שנצמח לעוררת ממכירת היחידות שבבעלותה, עליה להצביע על דין הקובע כי יש לראות בשבח כהכנסה לעניין פקודת מס הכנסה.

13. טענתו של המשיב לפיה החלת סעיף 64 לפקודת מס הכנסה על הוראות חוק חיצונית לפקודה מוגבלת רק למקרה בו נמצאה זיקה בין הוראות החוק החיצונית לבין הוראות הפקודה אינהמתקבלת.
14. סעיף 64א(א) לפקודת מס הכנסה המטפל במיסוי חברה משפחתית וייחוס הכנסות החברה לנישום המיצג, תוקן בחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים ובו נקבע כי: “הכנסה חייבת, לרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין .. והפסדים … ייחשבו כהכנסתו או הפסדו של החבר …”. נראה כי ככל שמדובר בייחוס שבח להכנסה או הכנסה חייבת, גם הוראה זו הינה הוראה מבהירה המשקפת את הדין הקיים. אף שענייננו בחברת בית, נראה כי בשינויים המחויבים האמור לעיל בעניין חברה משפחתית לגביה מיוחסת הכנסתה החייבת לנישום המיצג, נכון גם להסדר של חברת בית לגביה מיוחסת הכנסתה לחבריה. מר צבי פרידמן, רו”ח חבר הועדה מתייחס לעמדת העוררת שמזכיר כי היא מפנה להחלטת מיסוי 49/08 בנושא ” שבח בחברת בית כחלק מהכנסה חייבת של בעלי מניות” וגם מפנה לפסק דין תל און אחזקות ופיתוח בע”מ בדבר יכולת ההסתמכות של הציבור על החלטות מיסוי והוראות הפרשנות של רשות המיסוי.
    
    האם העובדה כי העוררת טרם אושרה כחברת בית אצל פקיד השומה משפיעה בדיון זה?

1. ו”ע 25914-03-12 (מחוזי) קע”ל בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
2. ו”ע (ירושלים) 46096-01-12 – מומב השקעות בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
3. עמ”ש 23/94 המרכז הרפואי שערי צדק נ’ מנהל מס שבח מקרקעין(מיסים ט/3)