עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא 

א. פרק שישי לחוק מיסוי מקרקעין מכיל סעיפי פטור וסעיפים שבמהותם הם דחיית מס או דחיית תשלום המס.

ב. מכירה על ידי מוסד ציבורי
סעיף 61 לחוק, העוסק בחבות במס במקרה של מכירה למוסדות ציבור ועל ידי מוסדות ציבור,נמנה על קטגוריה של פטור מוחלט כמו בסעיפי פטור: 60, 69, 72.

ציטוט סעיף 61:
” 61 (א) מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס.
(ב) מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי –
(1) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין הייתה בידיו -תהא פטורה ממס;
(2) אם המקרקעין שהזכות הנמכרת בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ – 80% מהתקופה שהזכות במקרקעין הייתה בידי המוסד או שלא שימשו אותו כלל–
(א) כשהזכות במקרקעין הייתה בידי המוסד במשך תקופה שאינה
פחותה משנה ואינה עולה על ארבע שנים -יינתן פטור יחסי מהמס,
שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את
המוסד, לבין כל התקופה שהזכות הייתה בידיו.

(ב) שהזכות במקרקעין הייתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על
ארבע שנים -יינתן פטור על מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו
במישרין את המוסד- יינתן, בנוסף לפטור האמור, גם פטור על חלק יחסי מהמחצית השנייה של המס, שהוא כיחס שבין תקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד,לבין כל התקופה שהזכות הייתה בידיו”.(ההדגשות שלי מ.א.)

סעיף 61(ב) – פטור במכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי

פטור מלא ממס שבח- במקרה בו המקרקעין היו בידי המוסד שנה לפחות ושמשו במישרין את המוסד במשך תקופה של % 80 לפחות מתקופת האחזקה.
פטור יחסי ממס- במקרה בו המקרקעין שימשו במישרין את המוסד הציבורי פחות 80% מתקופת האחזקה, כאשר המקרקעין היו בידי המוסד לתקופה שבין 1-4 שנים.
50% פטור אוטומטי מהמס + פטור על תקופת השימוש במישרין- במקרה בו המקרקעין שימשו במישרין את המוסד הציבורי פחות 80% מתקופת האחזקה, לתקופה העולה על 4 שנים.

מעיון בסעיף זה עולה, כי על מנת שנהנה מהפטור האמור בסעיף 61 (ב), נשוא דיוננו, לא די בכך שהמוסד יוכר כ”מוסד ציבור”, כהגדרתו בסעיף 61 (ד) לחוק, אלא עליו לעמוד בשורה של תניות (ככל הנראה נקבעו תניות אלה כדי למנוע מקלט מס על ידי מכירה למוסד ציבור – ואזי המוכר ייהנה מהפטור הקבוע בסעיף 61 (א) לעיל, ואותו מוסד ימכור בסמוך לאחר מכן את המקרקעין וייהנה מהפטור הקבוע בסעיף 61 (ב)) – שעיקרן שתיים:

המוסד חייב להחזיק במקרקעין “תקופת צינון” מסוימת עובר למכירת המקרקעין, כך שכדי שהמוסד יהא למשל פטור לחלוטין מתשלום מס השבח המקרקעין האמורים, יהיה חייב המוסד להחזיק את הנכס שנה לפחות ובנוסף על המקרקעין לשמש במישרין את המוסד במשך לפחות% 80 מתקופה זו.
המנגנון הזה מוכר לנו מהוראות סעיף 49ו’ בפרק חמישי 1 ביחס להעברות בין קרובים.

ג. שימוש במישרין
המושג: “שימוש במישרין” עובר כחוט השני בתניותיו השונות של סעיף 61 (ב), ולפיכך נשאלת השאלה באיזה אופן על המוסד הציבורי להשתמש במקרקעין, כדי שהשימוש יוכר כשימוש במישרין, הבא לקדם את מטרותיו הציבוריות של אותו מוסד?

האם מוסד אקדמי המעמיד דירות לרשות מרצים, המלמדים בפקולטות השונות משמש במישרין את המוסד האקדמי? מוסד אקדמי, דוגמת מכללת תל-חי, המצוי בצפונה של הארץ, אשר מעוניין לפתח את מגמת מדעי המחשב. לשם כך הוא מעוניין למשוך אליו מרצים בעלי שם. אלא שהנקודה הצפונית ביותר, שבה מתגוררים המרצים המתאימים, בין אם אלו האיכותיים ביותר, ובין אם אלה שפחות, הינה חיפה (לצורך הדוגמא). יתירה מכך, גם המרצים הבאים מחיפה, נדרשים למצוא לעצמם סידורי לינה נאותים. לפיכך מחליטה הנהלת המכללה להקים על שטח, המצוי ברשותה, כמה וילות, שבהן אף יותקן ג’קוזי לשימושם ולרווחתם של המרצים העתידיים. נראה מובן לכל כי אלמלא תעשה כן המכללה, לא תוכל לקדם את מטרותיה הציבוריות, קרי הנחלת השכלה גבוהה בתחום מדעי המחשב לאוכלוסיית צפון הארץ, שהרי לא יהיה מרצה שיגיע ללמד שם.

כעת נניח, כי התפתחה תעשיית היי-טק סביב המכללה, ובא יזם נדל”ן, המעוניין לרכוש את הוילות על מנת לשלב את השכונה בשכונה גדולה יותר לאכלוס העובדים. היזם מציע להנהלת המכללה תמורה, הגבוהה בהרבה משווי השוק של וילות אלה, ועל כן הנהלת המכללה מחליטה למכור את הוילות ליזם. האם זכאית מכללת תל חי לפטור ממס שבח לפי סעיף 61 (ב)?

פסיקה

ככל הנראה, התשובה הינה שלילית, כך בכל אופן קבע השופט ברנזון בעניין הטכניון(1).

“העמדת דירת שירות על ידי המוסד לאחד מעובדיו אינה אלא מתן תוספת הנאה בעין לעובד, כחלק מתנאי העסקתו. דבר זה, במקרה הנוח למערער (הטכניון –מ.א.), בא להבטיח או לסייע בהעסקתו של עובד, ורק במובן זה הוא משרת את המוסד.
העסקת עובדים היא בלי ספק, חיובית למוסד, אך היא רק אמצעי להשגת המטרה של הוראה ופיתוח המדע, שלמענו קיים המוסד.
עניין הדירה הוא אפוא רק אמצעי להשגת המטרה העקיפה של העסקת עובדים, שגם היא אינה אלא אמצעי להשגת מטרתו העיקרית של המוסד“.

פסק דין אוניברסיטת בר-אילן
פסק הדין בעניין אוניברסיטת בר-אילן (2) ניתן בראשית שנות ה- 80 מפי כב’ השופט דב לוין.

עובדות

• אוניברסיטה בר-אילן קיבלה במתנה דירה. נותן המתנה ביקש וקיבל פטור ממס שבח.
• על אף שהיה בידה של האוניברסיטה דו”ח שמאי לגבי ערך השוק של המתנה שקיבלה, היא דיווחה לשלטונות המס – בהצהרה רגילה – על מכר ללא תמורה, וחוייבה במס רכישה בהתאם לשומה, שנערכה על ידם.
• כאשר מכרה האוניברסיטה את דירת המתנה, היא דיווחה על כך לשלטונות המס, בלוויית שומה עצמית, כאשר היא משתמשת בהערכת השמאי שהייתה בידה לגבי שווי השוק של המכירה ליום רכישתה, דהיינו יום קבלת המתנה.
• שווי זה היה גבוה מן השווי, שנקבע על ידי שלטונות המס בעבר, בעת שחויבה האוניברסיטה בתשלום מס הרכישה, ועל כן נדחתה השומה העצמית.

גדר המחלוקת

גדר המחלוקת הייתה פרשנותו של סעיף 21 (ב) לחוק. ליתר דיוק: האם ניתן לפרש את הוראות הסעיף ואת המלים “נקבע שווי של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס שבח” – באופן שמבחין בין שווי לצורך מס שבח לבין שווי לצורך אגרת העברת מקרקעין (שהפכה למס רכישה הנוהג עד היום).

לשיטת האוניברסיטה יש לנקוט בגישת פרשנות מילולית דווקנית לעניין הוראות חקיקה. לפיכך,
מאחר שאין הדיבור “במישרין ” מוגדר בחוק, הדריך את עצמו בית המשפט לאור עקרונות פרשנות מקובלים, שעל פיהם יש לייחס למלות המחוקק את המובן המקובל והרגיל בפי הבריות, ולבחון כל מקרה לגופו.

פסק הדין

• בית המשפט קבע, כי הדירה לא שימשה את המוסד במישרין. העמדת דירת שירות על ידי המוסד כדי להבטיח או לסייע בגיוס סגל הוראה על ידי מתן תוספת הנאה בעין לעובד, כחלק מתנאי העסקתו- מהווה רק אמצעי להשגת מטרתו העיקרית של המוסד.
• כהערת אגב, מן הראוי לציין, כי בית המשפט לא מיצה את הדיון בטענה שהעלה ב”כ המערער, לפיה הביטוי “משמש את המוסד” רחב יותר מאשר “משמש את מטרות המוסד”, שכן יתכן שיהיו שימושים, אשר ישמשו את המוסד, ולא ישמשו את מטרות היסוד של המוסד.
• כאשר נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס רכישה – אין חשיבות לשווי שנקבע, ויש לבסס את השומה על שווי השוק. וכל כך למה? – משום שסעיף משנה 21 (ב) (2), שהתיר הסתמכות על שווי שנקבע בשעתו גם לצורך אגרת העברת מקרקעין – בוטל ועבר מן העולם.

בעבר הייתה מקובלת פרשנות דווקנית בענייני מס. לפי מדיניות פרשנית זו, אם ניתן היה לפרש את הכתוב גם באופן שייטיב עם הנישום – תועדף פרשנות כזו על פני פרשנות המחמירה עמו.
לימים, תפסה את מקומה של גישה זו, גישה המצדדת בהרמוניה בפרשנות דברי חקיקה, לרבות חקיקת מס.

חשוב

בפסק דין, בעניין אוניברסיטה בר אילן קבע בית המשפט, כי שיטת הפרשנות – שהותוותה על ידי כב’ השופט ברק בעניין קיבוץ חצור(3) מהווה הלכה מנחה גם בסוגיות שבדיני המס, כבכל חוק אחר. לאמור:
“יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות”… “מכל מקור אמין” … “למשל…… יש חשיבות רבה לשאלה מהי התקלה, שביקש המחוקק לרפא ומה הרקע לחקיקתו של חוק המס…”

חמוש בהלכה זו בדק בית המשפט את ההיסטוריה החקיקתית של הסעיף עד לביטולו בתקון מספר 13 לחוק. המסקנה, העולה מבדיקה זו היא, כי שני שיקולים הנחו את המחוקק בעניין הנדון:
1. לחסוך ככל שניתן בפעולות שומה מיותרות.
2. להשתמש בשומה שנעשתה בעבר, רק אם היא תביא לגביית סכום המס הנכון והאמיתי.

סייג זה נבע מכך, ששלטונות המס גילו, שנגרם לאוצר הפסד מס כתוצאה מפירצה, אשר התאפשרה עקב נוסחו של סעיף משנה קטן (2) הכיצד?
במקרים רבים נרשמות רכישות הזכויות זמן רב לאחר מועד הרכישה; כאשר קיימת עלייה מתמדת במחירי הקרקעות, יוצא ששווי המקרקעין בעת הרישום גבוה משוויים בעת שנרכשו.

אמנם שווי רכישה גבוה גרר אחריו ייקור אגרת העברת המקרקעין (שהייתה בתוקף לפני מס הרכישה); אולם שווי רכישה גבוה גורם לשבח נמוך יותר אצל המוכר ולחיוב נמוך יותר במס שבח. ולא זו אף זו: עקב האפשרות לחסוך במס נוצר תמריץ לעכב את הרישום בפנקסי המקרקעין ככל האפשר.
לפיכך בוטלה הוראת ס”ק (2) ההיסטורי בתיקון מספר 13 לחוק.
בנסיבות העניין, אומר בית המשפט, הפתרון למצב כגון זה, כאשר סברה הנישומה בשעתו ששומת שלטונות המס – שנעשתה לצורך חישוב החיוב במס רכישה – שגויה, היה עליה להשיג עליה בעתו. משבחרה להינות משתיקתה – היא מנועה מלחלוק עליה בעת המכירה.

חשוב

בית המשפט חוזר ומאשר בהסכמה את שנקבע בפסק הדין בעניין חלף(4) שם נדחתה הגישה, שלפיה תתאפשר כפילות בקביעת שווי נכס לאותו תאריך עצמו: לעניין מס שבח לחוד ולעניין מס רכישה לחוד.

הערות שוליים:

(1) בע”א 527/69 הטכניון, מכון טכנולוגי לישראל נ’ מס שבח, פ”ד כ”ד (1) 554
(2) ע”א 2/89 אוניברסיטת בר-אילן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין פד”א כ/ 5, 149
(3) ע”א 165/82 קיבוץ חצור נ’ פקיד שומה רחובות פד”י לט(2) 70, 76-77
(4) ע”א 748/78 פד”י לד(1) 116

בחלק הבא של המאמר – מוסדות ציבור, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• פסק דין בתי אבות תפארת בנים
• פסק דין שערי צדק
• פסק דין דין איגוד המוסכים
• פסק דין מוזיאון ארצות המקרא
• מכירה על ידי מוסד ציבורי של דירת מגורים