מה מהווה את הבסיס לחישוב מס רכישה באיגוד מקרקעין בעל סוגי מניות שונים

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק הדין  נאות הארץ בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב בית המשפט מלבן סוגיה מעניינת. הסוגיה עוסקת  הכיצד מחושב החלק היחסי של בעל זכויות באיגוד מקרקעין בעל סוגי מניות שונים אשר בצידן זכויות שונות. יש לציין שפסק הדין דן במקרה בו המכירה בוצעה לפני שנת 2002 –  לפני תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין שמתייחס לנושא. בית המשפט מציין שלאחר התיקון, הסעיף החדש אשר מסדיר את הנושא נגוע באי בהירות.

העובדות

בתאריך 5.1.1996 חתמה חברת פרידמן חכשורי הסכם עם שנים עשר אחרים להקמת חברה אשר תרכוש קרקע  ותבצע עליה פרויקט לבנייה.

החברה הנפיקה מניות משלושה סוגים שונים:

מניות סוג א‘ אשר מקנות למחזיק בהן אך את הזכות לקבלת ערכן הנקוב (1 ₪ למניה) בעת פירוק החברה.

מניות סוג ב‘ ( שערכן הנקוב אף הוא 1 ₪ למניה) מקנות למחזיק בהן זכות הצבעה באסיפות החברה, זכות למנות דירקטורים או להיבחר כדירקטוריון וכן זכות לקבלת דיבידנדים.

מניה סוג ג‘ הוגדרה כמניית הכרעה (הונפקה רק אחת כזו). לפרידמן חכשורי הוקצו 3.5% מכלל מניות סוג א’ וכן 19% ממניות סוג ב‘.

לימים רכשה המערערת את מניות פרידמן חכשורי והגישה שומת מס רכישה המתבססת על 3.5% משווי המקרקעין על-פי חישוב החלק היחסי של מניות סוג א’. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה וקבע את השווי על-פי 19% מכלל שווי המקרקעין על-פי שיעור האחזקות במניות סוג ב‘.

גדר המחלוקת

המחלוקת  העיקרית נגעה  בשאלה מהו שיעור החלק היחסי משווי הנכס (שווי הנכס אינו שנוי במחלוקת) אשר צריך לשמש לקביעת סכום מס הרכישה, אותו המערערת צריכה לשלם בגין העסקה.

ההכרעה

הלכה היא שלעולם יש לבחון את העסקה על-פי תוכנה הכלכלי ומהותה האמיתית בנסיבות העניין. ראשית העסקה התבצעה בשנות ה-90 של המאה הקודמת ולכן תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין אינו חל בענייננו.

אין מחלוקת בין בעלי הדין כי המערערת הינה “איגוד מקרקעין” וכי מכירת המניות מהווה “פעולה באיגוד” על-פי ההגדרה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. הוראות החוק הנוגעות למס רכישה על פעולה באיגוד מקורן ברצון לחייב במס גם את  מי שרכש מקרקעין אך בעקיפין, על ידי רכישת מניותיו של איגוד מקרקעין המחזיק בהם.

ההוראה העוסקת בחבות מס רכישה ביחס לביצוע פעולה במקרקעין מצויה בסעיף 9(ב)(1) לחוק אשר קבעה שהרוכש יהיה חייב במס רכישה בסכום היחסי של הזכות שלו מכלל הזכיות שבבעלות הארגון.

סעיף 14 (ג) מוסיף ומציין שהחלק היחסי המדובר בסעיף שלעיל מדבר על זכויות המקנות למחזיקות בהם את נכסי החברה בשעת הפירוק ואם אין מניות מוגדרות לכך אזי יש לחשב את החלק היחסי בין הזכות לכלל הזכויות באיגוד מאותו סוג.

החלק היחסי אותו יש לחשב הוא על פי מניות המקנות זכויות בנכס לאחר פירוק. בענייננו מניות סוג א’ הקנו לבעליהם לקבל את ערכן הנקוב בעת פירוק החברה (קרי 42 ₪) ואף הדגיש התקנון שזוהי הזכות היחידה. על-פי סעיף 14 (ג) החישוב אמור להתבצע על-פי מניות סוג ב’ אשר בפועל מקנות לבעליהם את נכסי החברה בעת הפירוק (יש לציין כי גם אם מניית ההכרעה תקבל זכות בנכס לאחר פירוק משקלה זניח וחסר חשיבות לעניין זה).

על כן נפסק כי מס המכירה יחושב על פי 19% משווי הנכס אשר משקף את שוויה הכלכלי האמיתי של העיסקה.  כיום כאמור תיקון 50 נכנס לתוקפו אשר מבטל את הוראת סעיף 14(ג) לחוק. תחת זאת אופן קביעת החלק היחסי לצורך חישוב מס הרכישה בגין פעולה באיגוד מוסדר כיום במסגרת סעיף 9(ב)(1א) לחוק. בית המשפט מציין כי הנוסחה של ההוראה החדשה לוקה אף היא בחוסר בהירות ומעלה קשיים פרשניים שונים.

השאלה העולה: מדוע כלל לא עלה בפסק הדין האפשרות לבחון את השאלה על בסיס התמורה ששולמה בפועל ביחס לשווי הכולל של המקרקעין (שכאמור לא היה נתון למחלוקת).