1. המוכר, אביגדור וימן, היה הבעלים של מחצית הזכויות בדירת מגורים בקריית ביאליק משנת 1994. הדירה הושכרה למטרת מגורים, ודמי השכירות היו נמוכים מתקרת הפטור ממס על שכר דירה, ולכן המוכר לא דיווח על הכנסותיו מדמי השכירות ולא שילם בגינם מס הכנסה.
2. ביום 9.9.2013, מכר אביגדור את זכויותיו בדירה לדודו, אשר היה הבעלים של המחצית השנייה של הזכויות בדירה.
3. המוכר הגיש שומה עצמית, ובמסגרת חישוב מס השבח החל עליו, ניכה הוצאות של החלפת דוד, רכישת מחמם מים וכן הוצאות שיפוץ. על פי השומה העצמית, חב המוכר בתשלום מס שבח, וסכום זה שולם על ידו.
4. מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את השומה העצמית, וביום 10.3.2014 הוציא למוכר שומת מס שבח, במסגרתה לא התיר בניכוי את ההוצאות המבוקשות, וכן הפחית משווי הרכישה את הפחת שנצבר לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה. על פי השומה שהוציא המנהל, נדרש המוכר לשלם סכום נוסף.
5. המוכר הגיש השגה, אשר התקבלה באופן חלקי: הוצאות השיפוץ הותרו בניכוי, אולם ההוצאות הנוספות לא הותרו, וכן ההפחתה של הפחת משווי הרכישה נותרה בעינה. מכאן ערר זה.

6. האם בחישוב השבח במכירת דירת המגורים, יש להפחית משווי הרכישה את הסכום השווה לפחת הנצבר בגין הדירה?
7. האם בחישוב השבח, זכאי המוכר לנכות מן השבח הוצאות שוטפות שהוציא לצורך ייצור הכנסת דמי השכירות?

8. מאחר שהמוכר לא דרש ניכוי פחת במהלך תקופת השכרת הדירה, לא היה מקום להפחית את סכום הפחת שנצבר משווי הרכישה.
9. המנהל ביסס את שומתו על הוראת ביצוע 5/2007 (2), לפיה יחול דין זהה על נישום שבחר במסלול הפטור המלא ועל נישום שבחר להחיל על הכנסותיו משכר דירה את מסלול המס המופחת, בשיעור של 10%. אולם, המוכר רכש את הדירה בשנת 1994, אז הייתה בתוקף הוראת ביצוע קודמת, 14/90 (3) אשר קבעה מפורשות, כי במכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטור המלא, אין להביא בחשבון בחישוב השבח את הפחת. המוכר הסתמך על הוראת הביצוע הקיימת בעת רכישת הדירה.
10. הוראת ביצוע 5/2007 פוגעת בעיקרון לפיו אין להטיל מס באופן רטרואקטיבי, וכן פוגעת היא בזכות היסוד של הקניין. ההוראה אינה יכולה לחול במקרה של הכנסות פטורות מדמי שכירות, שכן הנישום לא היה זכאי לדרוש בגינן פחת.
11. לא נקבעה בחוק מיסוי מקרקעין או בפקודת מס הכנסה, הוראה מפורשת בנוגע לחישוב השבח במכירת דירת מגורים שדמי השכירות ממנה פטורים ממס. לו רצה המחוקק להחיל את ההוראה העוסקת בהכנסה משכר דירה במסלול המס המופחת, גם על שכר דירה במסלול הפטור המלא, היה עושה זאת מפורשות. משלא קבע המחוקק הוראה מפורשת, הרי שהפרשנות תהא לטובת הנישום.
12. גם אם היה צדק בגישת המנהל, הרי שהיה מקום להוסיף רק מחצית מסכום הפחת, שכן העורר היה בעלים של מחצית הזכויות בלבד, ורק לתקופה שמפברואר 2007 ועד למועד המכירה של הדירה.

13. במכירת דירה שהושכרה למטרת מגורים, צריך שיחול דין זהה במהותו, על נישום שהכנסות דמי השכירות שלו היו פטורות במלואן, ועל נישום שנהנה משיעור מס מופחת של 10% על הכנסות דמי השכירות.
14. הזכאות לניכוי פחת ולהתרת הוצאות שוטפות, מגולמת בפטור ממס הכנסה. לפי העקרונות החשבונאים המקובלים בדבר ייחוס הוצאות להכנסות, ההוצאות השוטפות והפחת מיוחסים להכנסה הפטורה.
15. יש לחשב את השבח לפי הוראת ביצוע 5/2007, החל מיום פרסומה. אין בכך משום פגיעה באינטרס ההסתמכות של המוכר.

16. הוועדה מציינת כי כנקבע בחוק, מוכר דירה שהיו לו הכנסות מדמי שכירות ובחר במסלול המס המלא, רשאי היה לנכות פחת והוצאות שוטפות מדי שנה. לו בחר במסלול המס המופחת, לא היה רשאי לנכות פחת והוצאות שוטפות. ענייננו במוכר דירה אשר בחר במסלול הפטור המלא, ועל כך אין הוראה מפורשת בחוק. אולם קיימת הוראת ביצוע 5/2007, לפיה יחול דין זהה על מוכר דירה שהשכירהּ במסלול המס המופחת ועל מוכר דירה שהשכירהּ במסלול המס המלא. לפי תוספת להוראה, עבור מוכר שבחר במסלול הפטור המלא, יופחת הפחת שנצבר מחודש פברואר 2007 בלבד.
    מגמת הפסיקה בשנים האחרונות היא שלא להפחית את הפחת שנצבר משווי הרכישה, כאשר מוכר לא ניצל בפועל את זכותו לנכות פחת. מדובר במקרים בהם לא עמדה בפני הנישום האפשרות הקונקרטית לנכות את ההוצאה בעת הפקת ההכנסה השוטפת. לעומת זאת, במקרה זה, כאשר בחר המוכר בקבלת פטור מלא ממס, המגלם בתוכו את ניכוי כלל הוצאותיו, אין לומר כי האפשרות לניכוי הפחת הייתה אפשרות תיאורטית. מדובר באפשרות קונקרטית. במידה שיתאפשר לו לנכות הוצאה זו גם בעת מכירת הדירה, הוא ייהנה, שלא כדין, מכפל ניכוי.
17.  שתיקת המחוקק אינה מהווה הסדר שלילי. ניתן למצוא פתרון לחישוב השבח בהוראות הקיימות ובפרשנות תכליתית כלכלית. גישתו של המחוקק היא שאפילו הטבה של שיעור מס מופחת מגלמת בחובה את ההכרה בהוצאות השוטפות ופחת, וקל וחומר שפטור מלא ממס מגלם אותם. כאשר ההכנסה פטורה כולה ממס, הרי אין לנישום “הכנסה חייבת” מאותו מקור של הכנסה, אשר ניתן לנכות ממנה ניכויים.
18. ההטבה שביקש המחוקק לתת, היא למשכירי דירות ובמישור מס הכנסה. לא קיימת כל אינדיקציה לכך שהמחוקק ביקש לעודד ולהיטיב דווקא עם מוכרי דירות שהושכרו בפטור ממס. ייתכן אפילו שמבחינתו של המחוקק, מכירת דירה המושכרת למגורים שמה סוף לפעילות שאותה רצה לעודד, ולפיכך הוא אינו מעוניין לעודד את המכירה. כך או כך, המחוקק בוודאי לא ביקש ליצור הבחנה ולתת הטבה במישור של מיסוי מקרקעין דווקא לנישום שקיבל פטור מלא ממס על הכנסות דמי השכירות.
19. טענת הסתמכות היא טענה עובדתית המצריכה הוכחה – הן באשר לעצם ההסתמכות, והן באשר לתוצאות ההסתמכות אשר הובילו לשינוי מצב לרעה, ובמקרה זה, לא הוצגו עדויות לכך. גם אם העורר הסתמך על הוראת ביצוע 14/90 – הדין אינו מגן על ציפייתו כי הנחיית רשות המסים תיוותר בעינה ולא תשונה. הפחתת סכומי הפחת משווי הרכישה לא נעשית באופן רטרואקטיבי, אלא רק ממועד תחילת התחולה של הוראת ביצוע 5/2007 ואילך.
20. לפיכך, בחישוב השבח במכירת הדירה במקרה זה, יש להפחית משווי הרכישה את הסכום השווה לפחת הנצבר בגין מחצית הזכויות בדירה. חישוב הפחת ייעשה ביחס למחצית הזכויות בדירה, למן יום 27.2.2007 ועד ליום 9.9.13.
    אין מקום להתיר ניכוי הוצאות שוטפות בגין מחמם מים ובגין החלפת הדוד. המנהל יוודא כי ערך למוכר חישוב נכון של מס השבח כמפורט לעיל, שכן בשומת מס השבח מצוין הפחת שנצבר מתאריך רכישת הדירה, ולא מיום 27.2.2007.

21. בדעת מיעוט, סבר חבר הוועדה פסטנברג, כי אין להפוך פרשנות של חוק עקב שינוי מדיניות, וככלל, הכבדת מיסוי על הנישום צריכה להתבצע בהליך חקיקה ראשי ומסודר ולא בהוראת ביצוע. כמו כן, יש לבחון את תכלית החקיקה במועד החקיקה ולא במועד שינוי מדיניות, ולפי תכלית החוק בעת חקיקתו, ברור כי חוסר התייחסות המחוקק לניכוי הפחת מהשבח הנו הסדר שלילי, הקובע פטור מהוספת פחת לשווי המכירה או הפחתתו ממחיר הרכישה. הוראת ביצוע 114/90 מעידה כי נציבות מס הכנסה, שהיא היוזמת של חוקי המס ואף שותפה בניסוחם, פירשה את החוק על פי תכליתו. הפטור המלא ממס על שכר דירה והמס המופחת בשיעור 10% הם כלים שונים, מטרותיהם שונות, ואין לגזור גזרה שווה ביניהם. התחשבנות בעת מכירת הדירה על הפחת התיאורטי ש”גלום בפטור”, הופכת אותו למעשה ל”דחיית מס” ולא לפטור אמתי. מסקנתו, בדעת מיעוט, היא שיש לקבל את הערר.

1. ו”ע 10216-07-14 אביגדור וימן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007
3. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 14/90

המאמר נכתב ביום 30.3.2017

#444