היסודות – חלק ב

מאת: דורית גבאי, רו”ח

הקדמה

 

חלק זה הוא שני בסדרת שבעה מאמרים בנושא מע”מ בזיקה למקרקעין.
על מנת ליישם את הוראות החוק בנוגע לעיסקה במקרקעין, יש להכיר את הגדרות הבסיסות המהוות
את הבסיס לחבויות המע”מ, הפטורים ועוד.

7. עסקה במקרקעין – מבוא

מס ערך מוסף מוטל על “עסקה” בישראל. עסקה במקרקעין הינה עסקה, המבוצעת בנכס מקרקעין. על-מנת לעמוד על היקף החיוב במע”מ בעסקאות מקרקעין יש לבחון תחילה את ההגדרות השונות: מכר, עסקה, עסקת אקראי, נכס, מקרקעין, וכן את החייבים השונים בתשלום המס. כבר בשלב זה נציין, כי מקרקעין הינם נכס כהגדרתו בחוק מע”מ. הגדרת מכר בחוק מצמצמת עצמה, כפי שנראה להלן, לנכס בלבד, בעוד הגדרת שירות הינה שיורית כלומר “עשייה בתמורה למען הזולת, שאיננה מכר”, מכאן שלצורך הדיון בעסקאות מקרקעין די לנו לדון בעסקאות מסוג מכר בלבד.

8. עסקה – הגדרה

ציטוט סעיף 1:
” עסקה – כל אחת מאלה:
(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;
(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואן בידי המוכר:
(3) עסקת אקראי.”
כפי שניתן לראות הגדרת עסקה בחוק בנויה משלוש חלופות שונות. להלן נדון בקצרה בכל אחת משלושתן:

9. עסקה – חלופה ראשונה

החלופה הראשונה בהגדרת “עסקה” קובעת כדלקמן:
“מכירת נכס או מתן שרות בידי עוסק במהלך עסקן לרבות מכירת ציוד“.

זוהי החלופה העיקרית בהגדרת עסקה אלא שעל מנת לעמוד על משמעותה יש לפרק אותה למרכיביה השונים אשר זכו כל אחד מהם להגדרה משלו בחוק מע”מ. להלן נפרק את ההגדרה למרכיביה ונדון בהם אחד לאחד:

10. מכר – הגדרה

“מכר” – לעניין נכס – לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולעניין מקרקעין – גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ”ג-1963, ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה“

הגדרה זו מביאה שורה של דוגמאות לפעולת “מכר” לצורך חוק מע”מ. רשימת הפעולות, שאותן קובעת ההגדרה, אינה רשימה סגורה, ולבד מהמקומות שהוזכרו לעיל במפורש (חילוט, החרמה, הפקעה, הקניית רשות לשימוש בו ו”השכרה”, אשר מעצם הגדרתה בשונה מ”שאילה”, היא נעשית בתמורה) – דרישת התמורה אינה דרישה בלעדית .

היקפה הרחב של הגדרת המכר וקביעת פעולות כלליות, דוגמת החלופה הקובעת “הקניית זכות בו” – נועדו לפרוש את מטרייתו של חוק מע”מ על מספר רב ככל הניתן של פעולות עסקיות. עם זאת יש הטוענים כי ביטויים רחבי היקף, דוגמת “מתנה” ו”הקניית זכות בו” – אינם אלא ביטויים אנטי תכנוניים.

חשוב
ניתן לראות כי במסגרת הרחבת היקפה של פעולת המכר, הלך מחוקק חוק מע”מ בעקבות מחוקק חוק מיסוי מקרקעין, ואף קבע שיש לראות בפעולה באיגוד מקרקעין, כאילו היא פעולה במקרקעין עצמם. בנוסף אימץ מחוקק חוק מע”מ גם את ההסדר, שאותו קבע מחוקק חוק מיסוי מקרקעין לגבי רישומם של מניות איגוד מקרקעין בבורסה.

נציין, כי חוק מע”מ מוציא מהגדרת טובין (ומכאן שגם מהגדרת נכס) מניות, ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים. רכישת מניות או ניירות ערך אינה חבה במע”מ(1). חריג לכלל זה הוא ניירות הערך והמניות של איגוד מקרקעין.
כפי שניתן לראות, הגדרת מכר בחוק מע”מ מוגבלת בהתייחסותה לנכס בלבד. הגבלת פעולת המכר לנכס בלבד הן בהגדרת עסקה לעיל, והן בהגדרת מכר בפסקה זו – מאלצת אותנו לעמוד על משמעותו של המונח “נכס” בחוק מע”מ – דבר שיעשה בפסקה הבאה.

11. נכס – הגדרה

“נכס” – טובין או מקרקעין.

כפי שניתן לראות, הגדרת נכס בחוק מע”מ קובעת שתי חלופות בלבד – טובין או מקרקעין. מטרת הגדרה זו טכנית בעיקרה, והיא למנוע סרבול בלשון המחוקק, כך שלא יהא נצרך לפרט בכל מקום גם את הטובין וגם את המקרקעין. לעניינינו נצרך דיון בנכס מסוג מקרקעין בלבד.

12. מקרקעין – הגדרה

“מקרקעין” – לרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ”ג-1963.

הגדרת מקרקעין בחוק מע”מ רחבה מזו, המוכרת לנו בחוק מיסוי מקרקעין. ההפניה לחוק מיסוי מקרקעין מצויה בהגדרה זו רק לשם עמידה על משמעותה של “זכות באיגוד מקרקעין”. מנגד, “זכות במקרקעין” ו”מקרקעין” סתם יזכו לפרשנות רחבה, וייכללו בהם כל הזכויות המוכרות במקרקעין, ובכלל זה בעלות, חכירה, משכנתא, זכות קדימה, זיקת הנאה ועוד. מנגד, ייתכן שמחוברים לקרקע, המחוברים אליה חיבור של קבע הניתן להפרדה, לא יחשבו כמקרקעין לצורך חוק מע”מ, על-אף שייחשבו כמקרקעין לצורך חוק מיסוי מקרקעין. בעניין זה ראה הגדרות מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין בפרק 1.

13. בידי עוסק

“”עוסק” – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ”ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי“

הגדרת עוסק מקימה למעשה שתי חלופות:

האחת: “…מוכר נכס…במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ”ר או מוסד כספי“;

השנייה: “מי שעושה עסקת אקראי” (אף אם בשאר פעילותו יש לראות בו מלכ”ר או מוסד כספי).

באשר לחלופה הראשונה, חלופה זו קובעת מכירת נכס “במהלך עסקיו” של העוסק. מונח זה של “מהלך עסקיו” לא זכה להגדרה משלו בחוק.

14. במהלך עסקיו
מהו “מהלך עסקים”? בעבר היה מקובל לפרש מונח זה תוך מתן פרשנות מצמצמת. משמע רק מכירות, המאופיינות כעסקו העיקרי של העוסק, הן שיחויבו במע”מ. גם ממקומו של מונח זה בהגדרה נראה כי כוונת המחוקק בהוספתו הייתה לצמצם את מסגרת הפעולות, החייבות במע”מ.
הדרישה להשתלבות העסקה הנדונה במהלך עסקיו של אותו עוסק – מקימה למעשה מבחן אינטגרליות, כך שקבלן, המעניק שירותי הסעדה לעובדיו במקום עבודתם, לא היה מתחייב על כך במע”מ, הואיל ואין פעילות זו אינטגרלית לעסקו שהוא “בניית דירות“.

מבחן האינטגרליות נקבע בפסק דין אלמור לניהול ונאמנות בע”מ(2).

עם זאת, כיום בעקבות פסק הדין בעניין אתא(3), נתקבלה פרשנות רחבה, הקובעת שבהגדרה זו ייכנס כל מה שעושה עוסק לקידומו והצלחתו של עסקו. על-פי הגדרה זו קבלן, המעניק ארוחות לעובדיו במקום עבודתם, יחשב כמוכר שירותי הסעדה לעובדיו אלו, ויתחייב על כך במע”מ(4), על-אף שללא ספק עסקו העיקרי הוא בנייה ולא הסעדה.

15. ציוד – הגדרה
“ציוד” – נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק“”;
הכללת “ציוד” כחלק מהחלופה הראשונה של הגדרת עסקה מלמדת על כך, שהיקפו של מס ערך מוסף רחב יותר מזה של מס הכנסה. על מכירת ציוד מוטל על-פי הפקודה מס רווחי הון. בעוד על-פי חוק מע”מ אין הבחנה לצורך הטלת המס בין מלאי להון.
יתרה מכך, הוספת המונח ציוד בסופה של חלופה זו מלמד, שגם מכירת נכסים, שמכירתם אינה חלק מאופיו של העסק הנדון, תחויב במס ערך מוסף, אם נכסים אלו משמשים (בהווה), שימשו (בעבר) או נועדו לשמש (בעתיד) את העסק לצורך ייצור הכנסתו.

חשוב
הגדרת ציוד בחוק (המובאת לעיל) אינה דורשת שה”נכס” ישמש את העוסק לעסקיו בהווה, ודי בכך שהוא שימש בעבר או נועד לשמש בעתיד. מכאן שעל מנת לבדוק אם נכס נכנס בגדר” ציוד”, יש לבחון את שימושו או ייעודו של הנכס בשלושת הזמנים: עבר, הווה, עתיד.

דוגמא 1
עוסק מחזיק ב- 20 דירות, המשמשות אותו כמשרדים לעסקו, העוסק בממכר תפוחים.
מכירת הדירות על-ידי העוסק תחויב במע”מ, על-אף שעסקו של העוסק אינו מכירת דירות, אלא מכירת תפוחים.

דוגמא 2
משה הינו פרדסן. בבעלותו של משה פרדס, משמע קרקע, ועליה עצים. מכירת הקרקע שעליה נטועים העצים, תחשב כמכירת ציוד, על-אף שעסקו של משה אינו מכירת מקרקעין(5), אלא מכירת פירות.

דוגמא 3
הפרדס של משה הפרדסן נשרף. משה ביגונו הפסיק לעבד את המקרקעין, שעליהם היה נטוע הפרדס, והמשיך את עבודתו בחלקות אחרות של פרדסו.
כעבור שנה וחצי החליט משה למכור את הקרקע, שעליה היה בעבר נטוע הפרדס שנשרף. מכירת הפרדס עדיין תחויב במס ערך מוסף, על-אף שהקרקע אינה משמשת את משה בעסקו. זאת בשל העובדה שקרקע זו שימשה את משה בעבר בעסקו(6).

16. עסקה – חלופה שנייה

החלופה השנייה, הקבועה בהגדרת עסקה בחוק, קובעת כדלקמן:
” מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר “

חלופה זו חלה על שלל פעילויות, ואינה נוגעת דווקא למקרקעין.
ההגיון בבסיס הוראה זו פשוט. ניכוי מס תשומות מותנה בקיומה של עסקה חייבת במס, מכאן שניכוי מס תשומות קודם לקיום העסקה (כפי שביצע העוסק המתואר בחלופה זו), מלמד על כך שעל העסקה שבה משמשות התשומות, להתחייב במס.

17. עסקת אקראי – חלופה שלישית

א. עסקת אקראי – הגדרה

“עסקת אקראי” –
(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;
(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ”ר, או למוסד כספי.

כללי
האבחנה בין עסקת אקראי לעסקה רגילה, הינה מלאכותית, ולמעשה לאור ההגדרה הרחבה, ש אותה אימץ בית המשפט לביטוי “במהלך עסקיו”, האבחנה בין השניים קשה הרבה יותר. בפסקי דין רבים, שבהם נטען כי פעולה מסויימת אינה במהלך עסקיו של העוסק (למשל הלוואה אותה מעניקה חברה לבעלי מניותיה) – קבע בית המשפט שכן מדובר בפעולה במהלך העסקים, ואם תרצה לומר שאין זו פעולה במהלך העסקים, הרי זו עסקת אקראי. מכאן שקיומה של עסקת אקראי כאחת מחלופותיה של הגדרת עסקה בחוק, מעמעם את הצורך לעמוד בדייקנות על השתלבותה של עסקה כלשהי ב”מהלך העסקים” של העוסק.

הגדרת “עסקת אקראי” בחוק מע”מ בנויה משתי חלופות:
• הראשונה עוסקת במכירת טובין ומתן שירות בלבד.
• החלופה השנייה עוסקת ברכישת מקרקעין על-ידי עוסק, מלכ”ר או מוסד כספי.
כפי שניתן לראות, החלופה הראשונה מצמצמת מתחולתה עסקאות במקרקעין. חלופה זו עוסקת במכירת טובין ומתן שירות בלבד, ולכן אין היא רלבנטית לצרכי ספר זה.

החלופה השנייה עוסקת בעסקאות מקרקעין, והיא החלופה שתידון על ידינו להלן. חלופה זו אינה מגדירה עסקת אקראי בהתאם לאופי העיסקה, אלא בהתאם לזהות הדורש.

חשוב
עסקת אקראי במקרקעין אינה חייבת להיות בעלת אופי מסחרי. הגדרת עסקת אקראי במקרקעין בהתאם לחלופה השנייה מתבססת על זהות הרוכש. חלופה זו תידון על ידינו להלן.

ב. התנאים לקיומה של עסקת אקראי במקרקעין

כדי שתתקיים בחוק מע”מ עסקת אקראי במקרקעין, נדרשים התנאים הבאים:

1. המוכר – אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין.
2. הרוכש – מלכ”ר, מוסד כספי או עוסק.
3. במקרה, שבו הקונה הינו מלכ”ר או מוסד כספי, מתווסף תנאי שלישי: הנכס הנמכר אינו דירת מגורים.

להלן נרכז את האפשרויות השונות ביחס לחובת התשלום בעסקת אקראי במקרקעין:

סיכום: החבות במס בעסקת אקראי במקרקעין
* הנתונים שלהלן ותקנה 6ב כולה, אינם חלים כאשר חלה החלופה השנייה של הגדרת עסקה (נכס שנוכה בשלו מס תשומות).

• כאשר המוכר הינו עוסק,
והקונה הינו: 1. עוסק –
א העסקה הינה רגילה
ב החבות במס מוטלת על כתפי המוכר

2. מלכ”ר או מוסד כספי–
א העסקה הינה רגילה
ב החבות במס מוטלת על כתפי המוכר

3. אדם פרטי–
א העסקה הינה רגילה
ב החבות במס מוטלת על כתפי המוכר
• כאשר המוכר הינו מלכ”ר או מוסד כספי,

והקונה הינו: 1. עוסק –
א עסקת אקראי
ב החבות במס מוטלת על כתפי המוכר

2. מלכ”ר או מוסד כספי–
א עסקת אקראי;
ב החבות במס מוטלת על כתפי המוכר;
ג (למעט מכירת דירת מגורים)

3. אדם פרטי–
א אין עסקה
ב אין חבות במס
• כאשר המוכר הינו אדם פרטי

והקונה הינו: 1. עוסק –
א עסקת אקראי
ב החבות במס מוטלת על כתפי הקונה

2. מלכ”ר או מוסד כספי–

א עסקת אקראי;
ב החבות במס מוטלת על כתפי הקונה
ג (למעט מכירת דירת מגורים)

3. אדם פרטי–
א אין עסקה
ב אין חבות במס

רכוז זה נבנתה על סמך טבלה המופיעה בספרו של יעקב פוטשבוצקי, “חוק מס ערך מוסף”, עמ’ 219.

כתוצאה מהגדרה זו בכל פעם שקבלן או יזם רוכש מקרקעין (לרבות דירת מגורים) למטרות עסקיות מאדם פרטי, מתרחשת עסקת אקראי במקרקעין.

חשוב

1. קבלן, שרכש מגרש מאדם פרטי על מנת לבנות לעצמו את דירתו הפרטית, יידרש להוכיח שאין כוונתו להשתמש במגרש לצרכי עסקו. היה והוא עשה כן, לא יראו ברכישה עסקת אקראי.

2. בהגדרת אדם שאין עיסוקו במקרקעין, נכללים גם מלכ”ר או מוסד כספי. מכירת מקרקעין על-ידי גופים אלו ל: עוסק, מלכ”ר או מוסד כספי, תיחשב גם היא לעסקת אקראי במקרקעין.

• בדיני המס המונח “אדם” כולל גם “חברה וחבר בני אדם” . כאשר רצה המחוקק להתייחס לאדם פרטי השתמש במונח “יחיד“.
• “מלכ”ר” – מוסד ללא כוונת רווח, אגודות, עמותות, רשות מקומית, המדינה ועוד. ראה גם הגדרת מלכ”ר בסעיף 1 לחוק.
• “מוסד כספי” – הכוונה בעיקר לבנקים וחברות ביטוח. ראה גם הגדרת “מוסד כספי” סעיף 1 לחוק.
• “עוסק” – בכל מקרה שעוסק רוכש מקרקעין (למעט דירת מגורים), מתקיימת עסקת אקראי.

הערות שוליים

(1) מסחר בניירות ערך, במניות ומסמכים סחירים אחרים נעשה בדרך כלל במסגרת מוסד כספי, ובמסגרתו מתחייב הרווח המופק באמצעות המסחר בהם, במס שכר ורווח.
(2) ע”א 111/83, אלמור לניהול ונאמנות בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף. פ”ד לט(4) 1, כמו כן ראה פרק 4 – ממשקים
(3) ע”א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ’ “אתא” חברה לטכסטיל בע”מ, פ”ד לז(2), 74
(4) בכפוף להוראת תקנה 15א בתקנות מע”מ
(5) ע”ש 428/96 ובגין נ‘ מנהל מע”מ, מסים יג/4, ה-43.
(6) השוו לע”ש 389/78 מינץ נ’ מנהל המכס והבלו, שפט 67. באותו מקרה נדון מקרה כאמור קודם לתיקון 6 בחוק.תיקון 6 הוא שהוסיף בהגדרת ציוד, גם נכס ששימש בעבר בעסק.

בחלק ג’ של המאמר ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• החייב בתשלום המס- הכלל
• חיוב הקונה בתשלום המס- חריג
• החייב במס בעסקת אקראי- החריג
• מועד חיוב במס