היסודות- חלק ד

מאת: דורית גבאי, רו”ח

הקדמה

המאמר הזה הינו חלק מסדרת מאמרים בנוגע למקרקעין ומע”מ.
הנושאים במאמר הם:

• פטור בעסקאות מסויימות- סעיף 31
• השכרה למגורים- פטורה ממע”מ
• מכירה של בנין מאושר להשכרה- פטורה ממע”מ
• מסירת מקרקעין בדמי מפתח- פטורה ממע”מ
• עסקאות במקרקעין של עוסק פטור אינן פטורות ממע”מ
• מכירת נכס שהדין מנע ניכוי מס תשומות ברכישתו

מומלץ לקרוא את המאמרים ברצף.
מספור הפסקאות הוא ברצף למאמרים הקודמים.

22. פטור בעסקאות מסויימות – סעיף 31

סעיף 31 קובע רשימה של עסקאות פטורות ממס ערך מוסף. עוסק המבצע עסקה כאמור, אינו חייב מחד גיסא במע”מ; ומאידך גיסא גם אינו רשאי לנכות מס בגין התשומות, ששימשו בעסקה.

ציטוט סעיף 31 לחוק מע”מ:
“אלה עסקאות הפטורות ממס:

(1) השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון; )1א) מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי”ט-1959, והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה, ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו;

(2) מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], תשל”ב-1972, השכרת מקרקעין שחל עליה החוק האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור;

(3) עסקאות של עוסק פטור, למעט עסקאות שהן מכירת מקרקעין, או עסקאות שהן מכירת ציוד שאינו מקרקעין, שבעת רכישתו נוכה מס תשומות ששולם בשלו;

(4) מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות; [תיקון מספר 3, תחילה 16.2.1979; תיקון מספר 6, תחילה]
להלן תיאור החלופות השונות, הזכאיות לפטור בהתאם להוראת הסעיף:

א. השכרה למגורים – פטורה ממע”מ

בחלופה זו קובע המחוקק כי השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, תהא פטורה ממ”מ. חלופה זו אינה כוללת השכרה לשם אירוח בבית מלון.
בהערת אגב נציין, בית מלון בחוק מע”מ אינו רק “בית מלון”, כפי שנהוג להשתמש במונח זה בלשון בני אדם. גם צימרים, בתי הארחה ועוד ייכללו בגדר מונח זה. ההבחנה, שבה יש להשתמש ואותה יש לבצע, הינה האם מדובר בהשכרה לאירוח או בהשכרה למגורים.

דירת מגורים, אשר נרכשה כדי לשמש להשכרת מגורים: סעיף 31(1) לחוק מע”מ פוטר ממס דמי שכירות, שהתקבלו מהשכרת דירת מגורים. הפטור האמור יוצר “בעיות” מסוימות, שעל היזם/קבלן להתחשב בהן, כשהוא מתכנן עיסקה.

דוגמא 1
•מר קבלני רוכש דירת מגורים מחברת השקעות תמורת 117,000 ש”ח.
•במעמד הרכישה הוא מקבל חשבונית מס.
• מר קבלני מחליט להשכיר את הדירה למגורים. כעבור 3 שנים הוא מוכר את הדירה תמורת 200,000 ש”ח ללקוח.

נתייחס להשלכות המס בכל שלב

בעת הרכישה שולם 117,000 ש”ח. מרכיב המע”מ הוא 17,000 ש”ח.
בתקופת ההשכרה למגורים – ההכנסה פטורה מתשלום מע”מ.
במועד המכירה – מר קבלני יהיה פטור ממע”מ על הרווח שנוצר לו במכירת דירת המגורים, יש לשים לב, אמנם מוענק לו פטור ממע”מ, אך לצרכי מס הכנסה הוא מתחייב על כל הסכום.

כפי שנאמר, דמי השכירות פטורים ממע”מ. לפיכך במועד הרכישה הוא אינו יכול לקזז את המס ששילם, התוצאה היא ששווי הרכישה, שנקבע לו לצורך חישוב מס רכישה, הוא 117,000 .
במקביל, במועד המכירה העסקה תהא פטורה ממע”מ.

דוגמא 2
נניח כי מר קבלני רכש את הדירה מאדם פרטי, ושאר הפרטים שבדוגמא 1 לא שינוי.
במקרה זה, כאמור, מר קבלני חייב בהוצאת חשבונית עצמית. ידווח על החשבונית העצמית, ולא יוכל לקזז אותה כמס תשומות.

מסקנה
בעת תכנון עסקה כזו יש לייעד מקורות מימון גם למע”מ העולה מרכישת הדירה.

הערה
בהתאם להוראת השעה אשר הוארכה על ידי שר האוצר ואשר תקפה עד ליום 15.8.2004, התקנה לא תחול על קבלנים המשכירים דירות מגורים לתקופה שאינה עולה על 24 חודשים.
מטרות הוראת השעה הן שתיים: האחת, להקל על קבלנים, אשר “נתקעו” עם מלאי דירות בגין השפל בענף הבנייה; השנייה, עידוד פעילות של בנייה להשכרה.
הוראה זו משמשת גם לתכנוני מס שונים.

חשוב
יש להבחין, הוראת השעה אינה קובעת חויב במע”מ על כספי ההשכרה, ומותירה כספים אלו פטורים ממע”מ.

דירת מגורים שנבנתה למכירה אך משמשת להשכרה: במסגרת פסקה זו נדון במקרה, שבו קבלן שעסקו בנייה ומכירת דירות, בונה דירה, ולאחר סיום הבנייה מחליט להשכיר את הדירה בהשכרה פטורה. מצב כזה מתעורר בעיקר כאשר הקבלן אינו מצליח למכור את מלאי הדירות, המצוי ברשותו. במקרה מעין זה דנה תקנה 1(2) בתקנות מע”מ.

ציטוט תקנה 1(2) לתקנות מע”מ:

“יראו כשימוש לצורך עצמי גם שימוש לצרכי עסק בנכסי העסק כמפורט להלן :…. שימוש במקרקעין לשם השכרה, הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין, עשה בהם גם את עבודות הבניה. פסקה זו לא תחול על החלק המיועד להשכרה בבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון, התשי”ט – 1959, ושמכירתו פטורה ממס לפי סעיף 31(1א) לחוק, כל עוד מתמלאים תנאי הפטור…”

הוראה זו קובעת למעשה עסקת מכר רעיונית של הדירות, שבהן עושה הקבלן שימוש לצורך השכרה פטורה. כפי שצויין לעיל, הזכות לנכות מס תשומות מותנית בכך, שתשומות אלו ישמשו את העוסק (במקרה זה הקבלן) בעסקה חייבת. על-מנת למנוע ניכוי מס תשומות על-ידי קבלנים כאשר בסופו של יום לא קמה עסקה חייבת, קבע מחוקק המשנה את קיומה של עסקת המכר הרעיונית בתקנה זו.

ב. מכירה של בניין מאושר להשכרה – פטורה ממע”מ

בחלופה זו קבע המחוקק, כי מכירת חלק מבניין, שאושר כבניין להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון ואשר שימש ככזה לתקופה של חמש שנים לפחות – תהא פטורה ממס ערך מוסף.
המחוקק מתנה את מתן הפטור בכך, שהבקשה לאישורו של הבניין כבניין מאושר להשכרה הוגשה בשנת 1979 או לאחריה, וכל התנאים הקבועים בחוק העידוד או על פיו אכן התמלאו (משמע, כל התנאים, הקבועים בכתב האישור, שניתן על-ידי מרכז ההשקעות)

דוגמא
הקבלן יותם, בנה בניין בן 10 דירות. 9 דירות נמכרו, ודירה אחת הושכרה למגורים למשך שלוש שנים.
במקרה זה במועד ההשכרה רואים את יותם כמי שעשה בדירה שימוש לצורך עצמי. כלומר במועד ההשכרה רואים את הקבלן כחייב בדיווח על מלוא שווי השוק של הדירה. המחיר, עליו יתבסס דווחו של הקבלן, הוא מחיר השוק של הדירה.
אם יותם היה עומד בחמשת התנאים הקבועים בהוראת השעה ובעיקר בתקופת ההשכרה (24 חודשים), לא היה מתחייב במע”מ בגין עסקת מכר רעיונית (שימוש לצורך עצמי), ואף היה פטור ממע”מ בגין כספי ההשכרה.

ג. מסירת מקרקעין בדמי מפתח פטורה ממע”מ

החלופה השלישית בסעיף 31 בחוק קובעת פטור ממע”מ בשורה של מקרים, הקשורים לחוק הגנת הדייר. חוק הגנת הדייר יוצר הגבלות שונות על זכות הבעלות של בעלי הנכס, ובכללן הגבלה על גובה דמי השכירות, שאותם ניתן לגבות.
סעיף 31(2) לעיל קובע פטור ממס ערך מוסף על דמי השכרה של נכס, המושכר בשכירות מוגנת, על דמי המפתח שמתקבלים, ועל מכירת בעלות במקרקעין המושכרים כאמור. סעיף זה חל על הנכסים, שבהם עוסקים חוקי הגנת הדייר, משמע הן על דירות מגורים והן על נכסים עסקיים, המושכרים בדיירות מוגנת.

ד. עסקאות במקרקעין של עוסק פטור אינן פטורות ממע”מ

בחוק מע”מ קיימים למעשה שני סוגים של עוסקים, האחד עוסק רגיל, הזכאי להירשם כעוסק מורשה. והשני – עוסק פטור. המונח “עוסק פטור” הוסף לחוק מע”מ במסגרת תיקון 23 לחוק. מונח זה החליף את המונח המוכר, ששימש עובר לתיקון 23: “עוסק זעיר“.

החלופה הרביעית בסעיף 31 לחוק, קובעת פטור לעסקאות, שאותן מבצע עוסק פטור. חלופה זו המצויה בסעיף 31(3), קובעת כדלקמן:
“עסקאות של עוסק פטור, למעט עסקאות שהן מכירת מקרקעין, או עסקאות שהן מכירת ציוד שאינו מקרקעין, שבעת רכישתו נוכה מס תשומות ששולם שלו“

עובר לתיקון 23 בחוק (1.7.2002), קבעה חלופה זו כדלקמן:

“עסקאות של עוסק זעיר שמחזור העסקאות שלו הוא פחות מ- 59,991 ש”ח [בשנת 2002] או מסכום גבוה יותר שקבע שר האוצר למעט עסקאות שהן מכירת ציוד, שבעת רכישתו נוכה מס התשומות ששולם בשלו“

מיהו עוסק פטור?
עוסק פטור הוא מי שמחזור עסקאותיו בכל עסקיו אינו עולה על 64,002 ש”ח לשנה או על סכום גבוה יותר שיקבע שר האוצר.
עוסק פטור – כשמו כן הוא, אין הוא חייב במס ערך מוסף בגין עסקאותיו (“פטור”), אך במקביל ובהתאם לעקרון ההקבלה, אין הוא זכאי לנכות מס תשומות.

חשוב
סעיף 31(3) קובע שני חריגים לפטור האמור:
• הראשון שבהם הוא עסקת מכר מקרקעין, המבוצעת על-ידי העוסק הפטור. ככל הנראה סבר המחוקק שלרוב, עסקות מכר מקרקעין הינן עסקאות מסחריות גדולות, המצדיקות חיוב במס בכל מקרה.
• המקרה השני אותו קובע הסעיף, הוא מכירת ציוד, שנוכה בגינו מס תשומות. המחוקק סבר ובצדק שבהתאם לעקרון ההקבלה, מקום בו דרשת ניכוי מס תשומות, עליך להתחייב גם במס הערך המוסף.

ה. מכירת נכס שהדין מנע ניכוי מס תשומות ברכישתו

החלופה החמישית הקבועה בסעיף 31(4) בחוק מע”מ, אינה עוסקת בעסקאות מקרקעין. עם זאת מצאנו מקום לדון בה בקצרה.

ציטוט סעיף 31(4):
“מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכות לכלל מס התשומות“

חשוב
חלופה זו חשובה בעיקר ל”מתחכמים”. עשוי עוסק, ובמקרה דנן קבלן, לסבור, שאם לא ינכה מס תשומות בעת רכישת הנכס, הוא יהא פטור ממע”מ עם מכירתו.
חלופה זו באה להזהיר ולקבוע, שרק אם על-פי דין לא ניתן היה לנכות מס תשומות, יהא העוסק זכאי לפטור ממס בשעת המכירה. מקום בו לא היה איסור מכוח דין על ניכוי מס התשומות, לא יהא העוסק זכאי לבקש פטור מתשלום המע”מ, ולמעשה ייתכן שלא רק שיחויב במע”מ, אלא ייתכן שכבר איבד את זכותו לנכות מס תשומות.

דוגמה
יוגב הינו קבלן, אשר החליט לבנות בניין דירות למכירה. יוגב רוכש תשומות דוגמת שירותי אדריכלות, חומרי בניין ועוד, אך אינו מבקש לנכות את המס שהוטל עליו ברכישת התשומות.
כעבור שנה מרכישת התשומות מבקש יוגב למכור את דירות הבניין בפטור ממע”מ.

במקרה כאמור, לא תתקבל בקשת יוגב, והוא יחוייב במע”מ. יתירה מכך, אם כמו במקרה דנן עברו למעלה משישה חודשים ממועד הזכאות לניכוי מס תשומות, לא יהא יוגב זכאי לנכות מס תשומות, וייצא קרח מכאן ומכאן.

בחלק ה’ של המאמר ירוכזו נתוני המפתח בסוגיה הבאה:

• מה הדין כאשר “עוסק במקרקעין” רוכש מאדם פרטי דירת מגורים?