מאת: דורית גבאי, רו”ח

הקדמה

המאמר הזה הינו שישי בסדרת מאמרים בנוגע למקרקעין ומע”מ
המאמר יעסוק בנושאים הבאים:

• עסקאות קומבינציה – מבוא
• המצב המשפטי
• התוצאה
• אופן הדיווח
• מחיר העסקה
• דמי היתר – האם הם חלק ממחיר העסקה
• מועד החיוב במס בעסקת קומבינציה
• היוון דמי חכירה בקשר עם עסקאות קומבינציה

רצף המספור של פסקאות המאמר הינו בהמשך למאמרים קודמים.

24. עסקאות קומבינציה (1)

א. מבוא
עסקת קומבינציה היא למעשה עסקת חליפין לכל דבר ועניין, במסגרתה נותן הקבלן שירותי בנייה, ומקבל זכויות על חלקים בקרקע. קיימות צורות שונות להתקשרות בין בעל הקרקע לקבלן. להלן תיאור המצב מנקודת מבט של הקבלן של בעל הקרקע.

דוגמא
עדי, קבלן, התקשר בעסקה עם גברת מזרחי, אדם פרטי. במסגרת ההתקשרות בין הצדדים הוחלט כי:
עדי יקים על החלקה בניין, הכולל 4 דירות. 2 עבורו ו-2 עבור גב’ מזרחי. נניח כי שוויה של החלקה 500,000 ש”ח.

ב. המצב המשפטי
במקרה זה רשות מס ערך מוסף רואה את עדי, כמי שרכש חצי מגרש תמורת שירותי בנייה שנתן. חשוב לציין, כי המצב המשפטי לא ישתנה, גם כאשר הקרקע לא נרשמה בטאבו על שמו של עדי.

ג. התוצאה
באירוע שלפנינו מגולמות שתי עסקאות:

1. גברת מזרחי ביצעה עסקת אקראי במקרקעין, כשמכרה מחצית מן המגרש לעדי. עדי רכש מאדם פרטי.
2. עדי ביצע עסקה של שירותי בנייה על המחצית השנייה של המגרש שנשארה בבעלות גב’ מזרחי .

ד. אופן הדיווח
בשתי העסקאות החייב בתשלום המס הוא עדי.

1. בעסקה הראשונה
עדי חייב בהוצאת חשבונית מס עצמית, כאמור, בגין חשבונית זו הוא חייב בדיווח, אך במקביל הוא רשאי לדרוש את מס התשומות הנגזר ממנה. מחיר העסקה בחשבונית יהיה 250,000 ש”ח, להם צריך להוסיף את סכום המע”מ, סה”כ 292,500 ש”ח.

2. בעסקה השנייה
עסקת שירותי הבנייה – עדי ידווח על שירותי בנייה בחשבונית שתוצא לגברת מזרחי. מחיר העסקה יהיה 250,000 ש”ח כולל מע”מ.

ה. מחיר העסקה
כיצד ייקבע מחיר העסקה בשתי העסקאות (מכירת מחצית המגרש + מתן שרותי בנייה)?, מהו שווי הקרקע שהועברה?
עמדנו לעיל על כך שעסקת הקומבינציה הינה למעשה עסקת חליפין. עסקה כאמור נכנסת בגדרו של סעיף 10 בחוק מע”מ, הדן בשורה של מקרים, שבהם מחיר העסקה לצורך הטלת מס ערך מוסף, אינו המחיר המוסכם בין הצדדים. אחד מאותם מקרים הוא מקרה, שבו תמורת העסקה כולה או חלקה ניתנת בשווה כסף, מקרה זה מתאר למעשה עסקת חליפין, אשר עסקת קומבינציה נכנסת גם היא לגדרה:

ציטוט סעיף 10 בחוק מע”מ:

“…עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף …”

מהוראותיו של סעיף 10 עולות אפוא שתי חלופות לקביעת המחיר בעסקת חליפין:
1. המחיר שהיה משתלם בתנאים רגילים;
2. אם לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך הראשונה – מחיר עלות הנכס בתוספת הרווח המקובל באותו ענף.

החלופה הראשונה מיוסדת על הערכה היפותטית של מחיר העסקה בתנאים רגילים, והחלופה השנייה מתייחסת לעלות הנכס בפועל, בתוספת הרווח המקובל בענף. בחלופה השנייה יש לעשות שימוש רק במקרה, שבו לא ניתן ליישם את החלופה הראשונה.

כשבאים ליישם את החלופה הראשונה לקביעת מחיר העסקה על עסקת קומבינציה, יש לשאול מה עלינו לאמוד – האם את מחיר העברת הקרקע, או שמא את מחיר שירותי הבנייה?

בשורה של פסקי דין, אשר שניים מהחשובים שבהם הם פסק הדין בעניין ניכן (2) ופסק הדין בעניין פ.ל. חברה להשקעות(3) – קבע בית המשפט כי יש לאמוד בראשונה את מחיר העסקה הראשונה, היא עסקת מכירת הקרקע. הואיל ומדובר בעסקת חליפין, הרי שמחיר עסקת שירותי הבנ ייה יהא זהה למחיר, אשר ייקבע למחיר העסקה הראשונה – כל עוד לא שולמו תשלומי איזון שונים בין הצדדים.

חשוב
אם שילם הקבלן גם מזומנים בנוסף לשירותי הבנייה שנתן, יש להפחית משווי הקרקע את המזומן, שנתן הקבלן.

ו. דמי היתר – האם הם חלק ממחיר העסקה
בפסיקה במקרה יעד מהנדסים(4) נקבע כי כאשר קבלן מתקשר בעסקת קומבינציה עם בעל מקרקעין, במסגרתה מתחייב הקבלן לשלם דמי חכירה מהוונים ו/או דמי הסכמה למינהל מקרקעי ישראל, וסכומים אלו שולמו על ידו למינהל במסגרת חוזי פיתוח, שבהם הוא מתקשר במישרין עם המנהל. כי אז סכומים אלו אינם תמורה נפרדת בידיו של בעל הקרקע. בית המשפט קבע, שהקבלן התחייב לתת שירותי בנייה. מכאן שעל כתפיו חלה החובה לשלם תשלומים אלו למנהל, על-מנת שיוכל להוציא את התחייבותו לפועל. בית המשפט קובע שתשלומים אלו הינם חלק משירותי הבנייה, שאותם מעניק הקבלן לבעל הקרקע.
הכוונה לסכומים המשולמים עבור החלק שנשאר בידי בעל במקרקעין, ואלה אינם חלק ממחיר העסקה.

ז. מועד החיוב במס בעסקת קומבינציה
כפי שצויין לעיל, עסקת קומבינציה הינה עסקת חליפין המורכבת משתי עסקאות משנה: האחת- מכירת חלק מהמקרקעין לקבלן, השנייה – מכירת שירותי בנייה לבעל המקרקעין על הקרקע, שלא הועברה לבעלות הקבלן.
ביחס לעסקה הראשונה, היא עסקת העברת המקרקעין לבעלות הקבלן, יהא מועד החיוב במס כפי שכתבנו לעיל ובהתאם להוראת סעיף 28 – עם העמדת המקרקעין לשימושו של הקבלן או עם רישומם על שמו בפנקס המקרקעין, והכל לפי המוקדם.
במקרה, שבו משלם הקבלן בין בכסף ובין בשווה כסף לבעל המקרקעין, קודם להעמדת המקרקעין לשימוש או רישומם על שמו – יהא מועד החיוב ביחס לאותו חלק ששולם עם תשלומו.

ביחס לעסקה השנייה, גם כאן קובע המחוקק שלוש חלופות שונות לקביעת מועד החיוב במס, הכל לפי המוקדם. חלופות אלו קבועות בסעיפים 28(ב)-(ג) וסעיף 29(1), אשר צוטטו לעיל.
שלוש החלופות לקביעת מועד החיוב במס בגין עסקת שירותי הבנייה, אותן קבע המחוקק, הן כדלקמן:
• מועד השלמת הבנייה;
• מועד מסירת המקרקעין המבונים לרשות הקונה (גם טרם הושלמה הבנייה);
• מועד תשלום סכום כלשהו על חשבון התמורה.

בעסקאות קומבינציה שלטת בדרך כלל החלופה השנייה. עסקת קומבינציה הינה עסקת חליפין. מועד קבלת התמורה בידי הקבלן עבור שירותי הבנייה שהוא עתיד לספק, הוא כבר בתחילתו של ההליך עם מסירת המקרקעין לידי הקבלן.
פועל יוצא הוא שבדומה לקביעתנו לעיל, שמחיר עסקת העברת המקרקעין ועסקת שירותי הבנייה זהה. כך גם לעניין קביעת מועד החיוב, מועד החיוב של שתי העסקאות זהה.

ח. היוון דמי חכירה בקשר עם עסקאות קומבינציה
מתעורר השאלה כיצד ינהג היזם בחשבונית מס אשר הוצאה על ידי מינהל מקרקעי ישראל בעקבות תשלום שנועד להוון את דמי החכירה ולשלם אותם מראש.
במקרה זה יש לנהוג לפי הכללים הבאים:
בהנחה שעסקת הקומבינציה היא עסקת “מכר חלקי” במסגרתה רואים את בעל הקרקע כמי שמכר חלק מהמקרקעין ליזם היזם רשאי לדרוש את החלק היחסי של החשבונית כחלקו בקרקע.

הערות שוליים:

(1) ראה גם פרק7 המרכז את כל נושא עסקאות קומבינציה
(2) ע”א 108/82, ניכן חברה לבניין ולהשקעות בע”מ נ’ המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף, פ”ד לט(1) 772
(3) ע”א 369/89, פ.ל. חברה להשקעות בע”מ נ’ מנהל מע”מ, מיסים ט/1, ה-1
(4) ע”ש 233/93, ב.א. יעד מהנדסים בע”מ נ’ ממונה אזורי מע”מ חיפה, מיסים ט/1, ה-27

בחלק ז’ של המאמר ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• סוגיות מיוחדות
• גם עוסק במקרקעין יכול להחזיק מקרקעין במישור הפרטי
• מע”מ על היטלי פיתוח