מאת: דורית גבאי, רו”ח

הקדמה

מאמר זה הינו שביעי ואחרון בסדרת מאמרים בנוגע למקרקעין ומע”מ.
מומלץ להכירם בסדר הנכון.

המאמר הזה יעסוק בנושאים הבאים:
• סוגיות מיוחדות
• גם עוסק במקרקעין יכול להחזיק מקרקעין במישור הפרטי
• מע”מ על היטלי פיתוח

רצף הפסקאות הינו בהמשך למאמרים הקודמים.

25. סוגיות מיוחדות

א. גם עוסק במקרקעין יכול להחזיק מקרקעין במישור הפרטי

בשורה של פסקי דין קבע בית המשפט כי גם עוסק במקרקעין, שהינו בעל מומחיות בתחום, יכול שיחזיק מקרקעין במסגרת פרטית. מכירתם של מקרקעין אלו אינה מחייבת את העוסק במע”מ, כפי שבעת רכישתם לא נדרש בגינם ניכוי מס תשומות.

פסיקה

בפסיקה במקרה מוהנא(1) בית המשפט קבע כי אין לבלבל בין קרקעות עסקיות לקרקעות פרטיות, המצויות בידיו של נישום. אף אם עיסוקו של הנישום הוא עיסוק במקרקעין. בית המשפט קבע, שמועד הרכישה ומשך האחזקה של הקרקע הינם חלק מן המאפיינים, המשמשים אבני בוחן לקביעת המטרה ואופי הקרקע.

פסיקה

בעניין אסל(2) ביקש פקיד השומה לחייב במס הכנסה, שנצמחה לשני קבלנים ממכירות תכופות של דירותיהם הפרטיות. המערערים טענו מנגד, שמדובר במימוש השקעה הונית פרטית, ואין לראות ברווחים אלו רווחים עסקיים.

פסק הדין
בית המשפט העליון קיבל את טענת המערערים וקבע שרכישת דירת מגורים על-ידי קבלן אינה בהכרח מלמדת על אופי עסקי, ויש לבחון את הסיבות והמטרות שלשמן נרכשו הדירות.

פסק דין אנדריי הולצר

העובדות
בעניין אנדריי הולצר(3) נדון מקרה, שבו המערער אשר היה עוסק במקרקעין, רכש זכויות חכירה במגרש, שעליו היו בנויות שתי דירות מגורים. בדירה האחת החל להתגורר המערער, את הדירה השנייה נתן במתנה לבתו. מתנה זו שחויבה במע”מ, הייתה נשוא הערעור.

גדר המחלוקת
המערער ביקש לראות בעסקת המתנה עסקה פרטית, שאינה חבה במע”מ. מנגד טען המנהל, כי לאור פעילותו העסקית של המערער, נתינת הדירה במתנה לבת היא עסקה במהלך עסקו כעוסק וחייבת במע”מ.

פסק הדין
בית המשפט קיבל את עמדת המערער וקבע, כי גם אם היה המערער “עוסק” בתקופה שבה נעשתה “עסקת המתנה”, אין הדבר יוצר חזקה לחובתו. בית המשפט קובע שיש לבחון את העסקה הספציפית תוך בדיקה באיזו מסגרת נעשתה, האם תחת כובעו כאדם פרטי או תחת כובעו כעוסק. בית המשפט קבע, שהמערער נתן את הדירה לביתו תחת כובעו כאדם פרטי ולא כעוסק. כן קבע, כי אין הוא מוצא סיבה מדוע לא לקבל את גרסת המערער באותו עניין, כי הרכישה בוצעה באופן פרטי, ולא הייתה בעלת אופי עסקי.

חשוב
נציין כי במקרה זה (הולצר) נרכשה הקרקע בזמן, בו לא היה המערער רשום כעוסק, לאחר שמחק את רישומו, ועל אף שלאחר מכן השיב את רישומו כעוסק, אין הדבר מצביע כי הקרקע מן העבר הרחוק קשורה לאותו עסק – אלא להיפך.

פסיקה
מקרה פירר הוא מקרה נוסף, שעסק בשאלה זו של אבחנה בין קרקע פרטית לקרקע עסקית, הוא פסק הדין בעניין פירר(4). באותו מקרה חזר בית המשפט וקבע, שאין להקיש מהיות המערער עוסק במקרקעין ביחס לקרקעות מסוימות על כל הקרקעות המצויות ברשותו.

פסק הדין
בית המשפט קבע אין חשיבות לזהות הקונה, לכך שהמכירה היא בצורת “עסקת קומבינציה” ואף לא לכך שהחלקה הייתה רשומה כאיגוד מקרקעין.
בית המשפט קבע, כי אלו עניינים טכניים גרידא והנתון החשוב והקובע הוא שהנכס בשלמותו הגיע למוכר בדרך לא מסחרית. בנוסף מכיר בית המשפט בזכותו של כל אדם, גם אדם פרטי, לנסות ולהפיק את מירב הרווח מנכס המצוי בידיו.

חשוב
סיכומו של דבר ראינו לעיל, כי בית המשפט קובע שאין לבלבל בין נכסים עסקיים לנכסים פרטיים, אף אם מדובר בנישום, שהינו עוסק במקרקעין. בית המשפט קובע שלצורך אפיונו של הנכס כפרטי יש לבחון את מועד הגעת הנכס לידיו של העוסק, דרך הגעת הנכס לידי העוסק (רכישה או הורשה), תקופת הזמן, בה מחזיק העוסק בנכס ועוד.

ב. מע”מ על היטלי פיתוח

כללי
בעל מגרש מבצע על-פי הסכם עם העירייה עבודות פיתוח ותשתית במגרש וסביבתו כנגד ויתור מצד העירייה על תשלומי החובה השונים בגין עבודות הפיתוח. האם בנסיבות אלו חייב בעל המגרש בתשלום מס ערך מוסף? שאלה זו התעוררה בשורה של פסקי דין, עד שב- 2.2.2004 נתן בית המשפט העליון את הכרעתו בשאלה זו בפסק הדין בעניין חוף הכרמל(5).
בשל חשיבותו וחדשנותו של פסק הדין, נדון בו להלן במעט אריכות.

פסק דין חוף הכרמל

העובדות
המערערות היו בעליהן של קרקע ופעלו להקמת פרוייקט בנייה על הקרקע. המערערות חתמו הסכם פיתוח עם העיריות או המועצות האזוריות שבתחומן פעלו (להלן העיריות), שלפיו המערערות הן שתבצענה את עבודות הפיתוח והתשתית במקרקעין. בתמורה תפטורנה אותן העיריות מן החובה לשלם היטלים ואגרות בגין פיתוח המקרקעין.
מנהל מע”מ סבר, שויתור הרשות הינו תמורה עבור שירותי הפיתוח, שאותם מעניקות המערערות לעירייה, ובשל כך הוציא למערערות שומה, המחייבת אותן במס ערך מוסף בגין מתן שירותי פיתוח ותשתית לעיריות.

גדר המחלוקת
השאלה המשפטית עליה נסוב הדיון, הינה האם קמה חבות במס ערך מוסף, במקום בו הנישום – בעל הקרקע – מגיע להסכם עם העירייה, כי הוא שיבצע את עבודות הפיתוח והתשתית, ובתמורה תוותר העירייה על תשלום ההיטלים והאגרות, שבהם היה נושא הנישום, לו העירייה עצמה הייתה מבצעת את עבודות הפיתוח והתשתית.

טענות המערערות
1. החוק אינו מחייב את העירייה לבצע עבודות פיתוח ותשתית, ולכן היא רשאית להטיל את ביצוע העבודות על בעל הקרקע מבלי שזה ייראה כשירות עבורה;

2. אין מדובר בעסקת חליפין בין הנישום לעירייה (ויתור תמורת עבודות פיתוח), הואיל ובעל המגרש מפתח את הקרקע בעצמו ובעבור עצמו, וממילא לא קמה חבות באגרות והיטלים לעירייה; ומכאן שלא ניתן כל שירות לעירייה;

3. חיוב במס בגין עסקה עם העירייה יביא להטלת כפל מס. הואיל ופעם אחת יוטל מס על הפיתוח בגין מתן השירות לעירייה, ופעם נוספת יוטל מס על הפיתוח בעת מכירת הדירות לקונים, אשר רוכשים דירה, הכוללת פיתוח של הקרקע.

פסק הדין
בית המשפט דחה את טענות המערערות מהסיבות הבאות:
• בית המשפט קבע שהאחריות על פיתוח המקרקעין בתחומה של כל רשות מקומית מוטל על כתפיה של אותה רשות (להלן עירייה) בית המשפט קובע, שלו הייתה נעשית עבודת הפיתוח והתשתית על-ידי קבלנים חיצוניים, שאינם בעלי הקרקע, היו הללו מקבלים תשלום מן העירייה, עבור שירותיהם ומתחייבים עליו במס ערך מוסף. כמו כן היו הללו מתחייבים בתשלום היטלים ואגרות, שאותם הייתה העירייה גובה.

• באופן דומה יש לנתח את העסקה במקרה חוף הכרמל: המערערות כבעלות זכויות בקרקע שילמו לעירייה את אגרות הפיתוח (על-ידי ביצוע עבודות הפיתוח); והעירייה מצדה שילמה למערערות (תחת כובען כקבלנים) תמורה עבור עבודות הפיתוח (ויתור על האגרות וההיטלים).

• בית המשפט קובע שהעירייה היא שמחויבת בביצוע עבודות הפיתוח והתשתית. כיוון שהעירייה היא שמחויבת בכך, לא ניתן לטעון שהיא לא קיבלה שירות. עסקת שירות היא פעולה המבוצעת “למען הזולת”. העובדה שגם המערערות עצמן היו בעלות אינטרס לביצוע עבודות התשתית, אינה הופכת עסקה זו לעסקה שאינה “למען הזולת“.

• אין מדובר בכפל מס הואיל והעסקה עם העירייה והעסקה עם הקונים אינן עסקאות זהות אלא שתי עסקאות שונות בשרשרת העסקאות. העסקה הראשונה – עניינה ביצוע עסקת שירות של עבודות פיתוח. העסקה השנייה הינה עסקת מכר דירות. רכישת דירות “מפותחות” אינה שונה לעניין זה, בין אם הפיתוח התבצע על-ידי הקבלן בונה הדירות, ובין אם עבודת הפיתוח התבצעה על-ידי קבלן חיצוני.

לסיכום

בית המשפט דחה את הערעור וקבע, שמתן עבודות פיתוח על-ידי בעל קרקע בתמורה לוויתור על אגרות והיטלים – יהא חייב במס ערך מוסף.
לצורך קביעת מחיר העסקה של שירותי הפיתוח עשה בית המשפט שימוש במחיר האגרות וההיטלים, שבהם היה מתחייב הקבלן, לו לא הייתה העירייה מוותרת על האגרות וההיטלים.

ביקורת
1. בית המשפט בהחלטתו בפסק הדין בעניין חוף הכרמל שולל את טענת היזמים(המערערות) בדבר קיום מיסוי כפול על נתינת שירותי הפיתוח. יש להניח שהסיבה לכך היא, כי היזם גובה מחיר זהה מלקוחותיו (מחיר החייב במס עסקאות) וזאת בין אם ביצע בעצמו את הפיתוח ומגלגל עלויותיו על לקוחותיו, ובן אם נשא בתשלום האגרות – תשלום שגם הוא מגולגל על לקוחותיו. מנגד, מע”מ נוסף מוטל תמיד בשל ביצוע העבודות עבור הרשות המקומית, בין אם הדבר נעשה על ידי היזם, ובין אם הדבר נעשה על ידי קבלן נפרד.
בנקודה זו שגה לעמדתנו בית המשפט. אם אנו מניחים שהרשות המקומית חייבת בביצוע הפיתוח, הרי יכולה היא לעשות זאת בעצמה על ידי עובדיה (ואז מעצם היותה מלכ”ר אין חיוב במע”מ), ומנגד – אף אם תשתמש בשירותי החברה הכלכלית שלה – הרי נפסק כי חברה שכזו אינה “עוסק”, כי אם מלכ”ר, ולכן אין בביצוע העבודות במתווה זה משום חיוב במע”מ. המסקנה, פסיקת בית המשפט בהחלט יוצאת מנקודת הנחה שגויה, ויוצרת מיסוי כפול.
2. בית המשפט קובע, כי מחיר עסקת השירות יהא בגובה האגרות וההיטלים שהיזם הופטר מלשלמם, וזאת כל עוד אין ראיות לסתור. במקרים רבים עלויות ביצוע עבודות הפיתוח בידי היזם עולות על סכום אגרות והיטלי הפיתוח, שהופטר מהם (ולעיתים המצב הפוך).
במקרים שכאלה, ניתן לטעון כי הדבר מהווה אינדיקציה לכך, שניתנו פה הן שירות לעירייה והן שירות עבור היזם ולקוחותיו. לא הגיוני הוא שהיזם יתנדב ליתן לעירייה שירותי פיתוח בשווי העולה על האגרות שהיה מחויב בהן, אילו היה מותיר את מלאכת הביצוע לעירייה. עצם בחירת היזם לבצע עבודות פיתוח בהיקף רחב שכזה – משמעה כי הוא בוחר לבצע עבודות פיתוח בהיקף ובאיכות שכאלה, אשר ישרתו גם אותו וגם את לקוחותיו – משמע עסקינן פה בשירות של היזם גם עבור אלה.
לפיכך, שווי השירות עבור העירייה יהא בגובה האגרות וההיטלים, שהאחרונה פטרה היזם מהם, ואילו ההפרש – יהווה השווי של אותו חלק מעבודות הפיתוח, שהיזם ביצע לא עבור העירייה, כי אם עבור עצמו ועבור לקוחותיו. תיזה שכזו לא נבחנה על ידי בית המשפט, שכן לא הובאו ראיות לקיומה, אך בהחלט פסק הדין מותיר פתח להעלות טיעונים אלה.
3. מעבר לאמור לעיל, ראוי לזכור כי בית המשפט העליון קובע כי ביחס לאחת המערערות שטענה לעניין מס התשומות שלא הותר לה בקיזוז – כי מס זה יותר במלואו. בכך תמו ויכוחי העבר בעניין זה, ויזם רשאי לקזז תשומותיו במלואן ללא תלות במקבל השירות. כתוצאה מהכרעה זו על חוזי מכרזי ממ”י להשמיט את הקביעה, כי היזם לא יקבל חשבונית על הפיתוח, ומעתה ואילך נראה כי יהיה זכאי לקבל חשבונית כאמור ולנכות את מס התשומות הגלום בה.
עיתוי אפשרות קיזוז התשומות מהווה יתרון גם כן. הסכומים ותשומות הפיתוח משתלמים בד”כ עם הזכייה במכרז (אז יוחזר ליזמים מס תשומות), ואילו חשבונית בגין עבודות פיתוח ותשלום המע”מ בגינה- יתבצעו זמן רב לאחר מכן, רק כשיקבל היזם היתרי בנייה, אז יופטר מתשלום האגרות.

ג. הצעת פיתרון אפשרי לעקיפת תוצאת פסק דין חוף הכרמל

הפתרון האפשרי לעקיפת תוצאת פסק הדין הוא הפרדת התקבול בגין היטלי פיתוח בהסכם מכר דירה.
ניתן לפצל את הסכם מכר הדירה עם הדיירים לשניים: למכירת דירה, לחוד; וכל “החזר הוצאות” בגין ההיטלים ואגרות פיתוח, לחוד. הפרדה זו אפשרית גם לפי תקנות מע”מ ומותנית בין השאר בכך שההתחשבנות עם העירייה נעשית על ידי הקבלן כזרוע ארוכה, מעין שליחות או נציגות של כל דייר ודייר, כך הדיירים הם שנושאים ישירות בחבות היטלי הפיתוח, והקבלן רק משמש מעין זרוע ביניים, המעבירה את כספי ההיטלים מהדייר הסופי לרשות המקומית. במצב זה אין הדיירים חייבים לשלם מע”מ על כספי ההיטל, מאחר שאינם חלק מתמורת המכר (למרות שערבות חוק מכר תוצא גם לגביהם). הם נרשמים בנפרד מתמורת המכר בחלק החשבונית של החזר הוצאות.

רצוי כי הקבלן ינהל תת-חשבון לכל דייר של החזר היטלים, ורצוי כי מול העירייה ישלם בשם הדיירים לפי פיצול חיובים עתידי שיעביר לה. רצוי כי הקבלות שתנפיק העירייה יהיו על שם דיירים ששילמו היטלים. הדבר יעזור לדיירים מול העירייה, יחסוך להם במחיר הדירה ויוביל לתוצאה כלכלית טובה וצודקת יותר.

הערות שוליים:

(1) ראו ע”ש 214/99 מוהנא נ’ מנהל מע”מ, מיסים טו/6, ה-228. שם קבע בית המשפט כי החזקת קרקע במשך תקופה של למעלה משמונה שנים מלמדת, שהעוסק מחזיק בקרקע כקרקע פרטית ולא לשם עיסוק במכירת מקרקעין.
(2) ע”א 504/65 אסל ואח’ נ’ פקיד שומה נתניה, פ”ד כ(3), 365.
(3) ע”ש 613/02, אנדריי הולצר נ’ ממונה אזורי מע”מ, תחנת חיפה, מיסים יז/5, ה-34.
(4) ע”ש 268/91 פירר נ’ מנהל מע”מ, מיסים ח/3, ה-23.
(5) ע”א 1306/99 ואח’ חוף הכרמל 88 בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ, (טרם פורסם).