מה הדין כאשר “עוסק במקרקעין” רוכש מאדם פרטי דירת מגורים?

מאת: דורית גבאי, רו”ח

הקדמה
מאמר זה הוא חמישי בסדרת מאמרים בנוגע למקרקעין ומע”מ.
מומלץ לקרוא את כולם ברצף.
מספור הפסקאות הינו בהמשך למאמרים הקודמים.

הנושא הזה הוא אחד מהנושאים המעסיקים ביותר את אנשי הנדל”ן בארץ. יש בחוק “תקלה” ה”פוגעת” כלכלית ביזמים רבים – וכל זאת בשל הוראת חוק אשר תובא ותוסבר להלן.
הוראה זו ניתנת לשינוי והנזק ליזמים ייעלם.

הדוגמאות במאמר הינן לפי שיעור מע”מ 17%.

23. מה הדין כאשר “עוסק במקרקעין” רוכש מאדם פרטי דירת מגורים?

מקובל כיום בעסקי המקרקעין, כי יזם, מתווך, קבלן וכד’ רוכשים דירת מגורים מאדם פרטי לצרכים עסקיים. כפי שראינו לעיל, מדובר בעסקת אקראי, המתחייבת במס בידיו של הרוכש.
כיצד יחושב המס? כיצד נאפשר ניכוי מס תשומות לעוסק, שרכש את המקרקעין?
סעיף 5(ב) לחוק מע”מ עוסק ברכישת דירות יד שנייה בידיו של עוסק במקרקעין.

ציטוט סעיף 5(ב):
“במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ”ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה; לעניין זה – למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים….”

ההסדר הקבוע בסעיף 5(ב) קובע למעשה דרך שונה מן המקובל בחוק מע”מ לצורך חישוב המחיר, שעליו מוטל המס. בדרך כלל מוטל מס ערך מוסף על מלוא מחיר העסקה, תוך מתן אפשרות לעוסק לנכות את מס התשומות, שאותו שילם ברכישת תשומות העסקה. סעיף 5(ב) קובע הסדר אחר, ולמעשה מטיל את המס על הערך המוסף נטו שנוצר לעוסק.

מטרת ההסדר הקבוע בסעיף 5(ב) לעיל, למנוע מצב, שבו היזם רוכש את הדירה בעלות של 100% מאדם פרטי, שאינו נותן לו חשבונית. כפי שצוין, אירוע זה הוא בעצם עסקת אקראי, בה היזם הוא שחייב במס בדרך של הוצאת חשבונית עצמית.
בשל העדר החשבונית, אין הרוכש זכאי לנכות מס תשומות, עם זאת בעת המכירה יחויב העוסק – הרוכש במס על מלוא סכום המכירה. אילולא נחקק סעיף 5(ב), היה יכול להיווצר עיוות – חבותו של היזם במס ערך מוסף הייתה הופכת את העסקה ללא כדאית. הודות לסעיף 5(ב) ישלם הקבלן מס רק על הרווח – הערך המוסף נטו, שנוצר בעסקה.

דוגמא 1

איליי, קבלן, רכש דירת מגורים מיואב – אדם פרטי תמורת 100,000 ש”ח. כעבור חודש הוא מכר את הדירה תמורת 120,000 ש”ח.
מהו אופן הדיווח? הקבלן יוציא חשבונית מס במועד המכירה על סכום כולל מע”מ של 20,000 ש”ח. סכום המע”מ יהיה 2,905 ש”ח, נציין ש”קבלה” תצא על סכום של 120,000 ש”ח לצרכי מס הכנסה וניהול ספרים.

הסכום לפני מע”מ – 17,094 = 20,000:1.17

2,905 ש”ח = 17,094 – 20,000

חשוב

אם הדירה תושכר למגורים, הרי שייעשה בה שימוש לעסקה פטורה ממע”מ כאמור על פי חוק מע”מ השכרת דירת מגורים פטורה ממס לפי סעיף 31(1). רשות מע”מ אמורים לטעון במקרה כאמור כי הקבלן, אשר, כאמור לעיל, חייב להוציא חשבונית עצמית, אינו יכול לנכות את המע”מ הכלול בה כמס תשומות, אך הוא חייב לדווח עליה כעסקה. במקביל, במועד המכירה הוא יהיה פטור מתשלום מע”מ בהתאם לסעיף 31(4) לחוק מע”מ.

דוגמא 2

• אמיר – קבלן רוכש דירת מגורים משי – אדם פרטי תמורת 100,000 ₪ (מועד א‘).
• הוא משכיר אותה למגורים לתקופה של שנה (מועד ב’), ואז מוכר אותה תמורת 150,000 ש”ח (מועד ג’). במהלך השנה קיבל הכנסות מדמי שכירות בגובה של 12,000 ש”ח.

במועד הרכישה אמיר יוציא חשבונית עצמית על סך 117,000 ש”ח. את 17,000 ש”ח המע”מ הוא אינו רשאי לדרוש כניכוי מס תשומות. דמי השכירות שקיבל במהלך התקופה יהיו פטורים ממע”מ. במועד המכירה של הדירה יקבל פטור על מלוא המכירה.

א
100,000 ש”ח
אמיר יוציא חשבונית
עצמית על פי 117,000 ש”ח

ב
12,000 ₪
דמי השכירות יהיו פטורים

ג
150,000 ש”ח
פטור ממע”מ במכירה

חשוב

יש לזכור כי הפטור ממע”מ מגדיל את ההכנסה החייבת לצרכי מס הכנסה, אך עדיין יש כאן חיסכון במס עבור העוסק.
יש לשים לב לעובדה, כי הוראות סעיף 5(ב) חלות רק על מכירת דירת מגורים. לפיכך רכישת מגרש פנוי ומכירתו ברווח קטן עשויה ליצור לעוסק חבות מס שתפגע ברווחיות העסקה.

דוגמא 3

דן עוסק במקרקעין, רכש מגרש פנוי מרמי – אדם פרטי תמורת 100,000 ש”ח.
כעבור חודש מכר דן את המגרש תמורת 110,000 ש”ח. במקרה זה יפסיד דן מן העסקה, מאחר שבמועד המכירה יידרש לשלם מס ערך מוסף בסכום של 15,983₪(1).

דרך החישוב

1. 85,470 = 1.17 : 100,000

94,017 = 1.17 : 110,000

2. היתרה בניכוי הרכישה
14,330 = 85,470 – 100,000

15,983 = 94,017 – 110,000

1,453 הפסד

הערות שוליים:

(1) הפסדו של דרור גדל, אם נתחשב גם במס הרכישה ששילם במועד הרכישה

בחלק ו’ של המאמר ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• עסקאות קומבינציה- מבוא
• המצב המשפטי
• התוצאה
• אופן הדיווח
• מחיר העסקה
• דמי היתר – האם הם חלק ממחיר העסקה
• מועד החיוב במס בעסקת קומבינציה
• היוון דמי חכירה בקשר עם עסקאות קומבינציה