1. אנור חברה לבניין ונכסים בע”מ הנה חברה בפירוק.
2. כונס הכנסים של חברת אנור, אשר מונה על ידי בית המשפט ביום 4.9.2012, ביקש למכור שתי יחידות מגורים בצפת השייכות לחברה, במסגרת הליך הכינוס.
3. הנושה המובטח, משה מרציאנו, הציע הצעה לרכוש את הנכסים באמצעות קיזוז של 1.6 מליון ש”ח מסכום 2.5 מליון ש”ח כלפיו, וכן באמצעות תשלום מלוא הוצאות הכינוס, שכר טרחת כונס והמיסוי הנדרש להשלמת העסקה. הכונס הגיש בקשה מיוחדת לאשר את המכירה לנושה, על דרך הקיזוז של התשלום האמור מסכום החוב המובטח לו בשעבוד.
4. התקיימה התמחרות, ומשה הציע את ההצעה שלעיל, והכונס לא הצליח להשיג הצעה טובה יותר. הוא פנה לבית המשפט כדי לקבל את אישורו.
5. ביום 21.3.2013, נעתר בית המשפט ואישר את בקשת כונס הנכסים להתקשר עם משה בעסקת מכר.
6. ביום 7.8.2013, חתם בית המשפט על צו, אשר במסגרתו אישר את מכירת הנכסים על שם דוד וטליה, ילדיו של משה.
7. החברה וילדיו של משה חתמו ביניהם על הסכמי מכר. ב”הואיל” הרביעי נרשם:
   “משה מרציאנו, נושה של המוכר, ביקש לרכוש את המקרקעין, הוא או מי מטעמו..” וכן ב”הואיל” החמישי נרשם: “והואיל ומשה מרציאנו המחה לקונה את זכויותיו לרכישת הדירה ולהתקשרות עם כונס הנכסים ובהתאם להחלטת בית המשפט ביחס לדירה האמורה בהסכם זה, ובתנאים אשר אושרו על ידי בית המשפט”.
8. בסעיף 6(א) להסכם, צוין כי תמורת הממכר תשולם, על פי אישור בית המשפט המפרק, על דרך ניכוי הסכום מחוב המוכר כלפי הקונה.
9. העסקאות דווחו למנהל מיסוי מקרקעין, תוך ציון פרטיהם של הילדים כרוכשים. המנהל הוציא שומה אשר קובעת את חיוב מס השבח החל על החברה שבפירוק בגין העסקאות. (סביר להניח שמס רכישה היה פטור, בשל שווי הרכישה לדירה יחידה.)
10. ביום 8.9.2013, הגיש כונס הנכסים השגת מס שבח למנהל, בטענה כי העסקה היא הפסדית ולא חל חיוב במס שבח. ההשגה נדחתה, וצוין כי בדיקת הטענות העלתה ממצאים שיש בהם כדי לשנות את הקביעה ביחס לזהות הקונה בעסקה. המנהל קבע כי יש לראות את משה כקונה במסגרת העסקה, וחייב אותו במס רכישה עבור שני הנכסים, כדירה שנייה.
11. ביום 25.11.2013, הודיע המנהל למשה כי נקבע שהוא הרוכש בעסקאות וכי עליו למלא הצהרות על מכירת הנכסים ממנו לילדיו.
12. ביום 31.3.2014, נשלחה למשה הודעה, כי בהמשך להחלטה בהשגה, המחאת הזכות ממנו לילדיו מהווה מכירת/רכישת זכות במקרקעין, כך שההחלטה בהשגה והדרישה להגיש הצהרות בדבר מכירת הנכסים ממשה לילדיו, בעיניהן עומדות. על כך הוגש ערר זה.
13. הצדדים הודיעו כי המחלוקת ביניהם היא מחלוקת משפטית בלבד, כך שאין מניעה להכריע בתיק ללא שמיעת עדים, לאחר הגשת סיכומים.

14. האם רשאי היה המנהל לפצל את עסקת המכר לשתי עסקאות שונות: האחת – בין החברה שבפירוק לבין משה; והשנייה – בין משה לבין ילדיו, תוך הטלת חיוב במס?
15. בהנחה שלמשיב הייתה סמכות לפצל את העסקאות ולהטיל חיוב במס, האם סמכות זו הופעלה כדין, בהתחשב בכך שפיצול העסקאות והחיוב במס נעשו במסגרת הליך של השגה, כאשר קודם להליך ההשגה לא עלתה טענה דומה?

16. בהקשר לשאלה הראשונה, מציינת הוועדה, כי בעיקרון, חוק מיסוי מקרקעין מעדיף את מבחן התוכן הכלכלי של העסקה כבסיס להגדרת “מכירה” לפי החוק, ולא את הצורה הפורמלית החיצונית המתלווה לפעולת המכירה. יתרה מכך, מוקנית למנהל הסמכות להתעלם מעסקאות מסוימות ולשום את המס האמתי שצריך להשתלם, אם הוא סבור שהן מלאכותיות ונועדו להפחית את סכום המס או להימנע מתשלומו.
17. אין חולק על כך שהטלת המס צריכה להיעשות לפי עסקת האמת. את מהות העסקה ואת הצדדים האמתיים לה, יש לבחון על רקע העובדות והנסיבות האופפות את העסקה בזמן אמת.
18. במקרה זה, שקלול הנסיבות מלמד כי העסקה האמתית נרקמה בשלב ראשון, בין החברה שבפירוק לבין משה, ורק לאחר מכן, השתכללה עסקה נוספת בין משה לבין ילדיו, בהתאם לעובדות הבאות:
    א. ניתן ללמוד זאת מלשון הבקשה שהוגשה לבית המשפט של הפירוק: להתיר לכונס הנכסים “להתקשר עם מר מרציאנו בעסקת מכר…”
    ב. מלשון הסכם המכר בין החברה לילדים, בו צוין כי “משה מרציאנו… ביקש למכור את המקרקעין, הוא או מי מטעמו…”.
    ג. משה שימש כגורם הדומיננטי בעסקה: הוא היה זה שנכח בתהליך ההתמחרות, הוא היה זה שהציע לכונס הנכסים לרכוש את הנכסים תמורת קיזוז החוב, והוא היה בעל האינטרס הכלכלי, שכן החברה בפירוק הייתה חייבת לו כספים, ולא לילדיו.
    ד. לאחר שהדברים התגבשו לכדי יישומם בפועל, נפלה החלטה שנועדה לחסוך בתשלומי מס – ליצור מצג כי ילדיו של משה הם הרוכשים לפי העסקה.
19. אין במכירת הנכסים בסופו של יום לילדיו של משה, תוך המחאת זכותו, כדי לשנות את המסקנה הסופית, שכן המחאה כאמור, אף היא מהווה “מכירת זכות במקרקעין” (2). מכל מקום, מתווה זה של המחאת זכויות נולד בשלב מאוחר יותר, כדי לקדם את הפיקציה של עסקה אחת בלבד, תוך ניסיון לנטרל שלא כדין את העסקה הראשונה בין החברה לבין משה. גם הסברה כי משה מימן את העסקה ולא רכש את הנכסים בעצמו, צריכה להיות אמתית ולהשתקף לאורך כל הדרך. הטענה כי לא נערך הסכם כתוב, אין בה כדי לסייע לעוררים, משום שפעולה שאינה נחשבת כמכירה לפי חוק המקרקעין, עשויה להיות מוכרת לפי חוק מיסוי מקרקעין.
20. בית המשפט של הפירוק אישר את הבקשה, על יסוד הנתונים העובדתיים שעמדו לפניו. הוא לא שקל את השיקולים בהיבט המס, לא שמע טענות בנדון, ולא התכוון להחליף את שיקול דעתו של המנהל. בנסיבות אלה, נדחתה טענת העוררים, כי על המשיב היה לקבל אישור מבית המשפט של הפירוק בטרם “פיצול העסקאות” והוצאת השומה המתוקנת.
21. במקרה שלפנינו, כאמור, ניתן להיווכח כי משה הוא הרוח החיה והפעילה בעסקת הרכישה, כפי שגם דווח תחילה לבית המשפט של הפירוק. ברור כי המועד שבו שינו הצדדים את המצג הראשוני שעליו התבססו, כמו גם המיקום על גבי ציר הזמן ביחס לשלבי התקדמות העסקה, עשויים ללמד על כוונותיהם האמתיות של הצדדים. בנסיבות אלה, צירופם של ילדיו כצד להסכם בשלב מאוחר יותר, אין בו כדי להסוות את הזהות האמתית של הרוכש בעסקה, ובוודאי שאין בו כדי להצדיק התעלמות מאותה חוליה מקורית בשרשרת.
22. בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מקנה למנהל סמכות לתקן שומה תוך ארבע שנים, בין היתר אם נתגלו עובדות חדשות העשויות להביא לחיוב במס או אם המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה כדי להימנע מתשלום מס. במעמד בדיקת הטענות בהשגה, נתגלו למנהל עובדות חדשות, ונמצא כי הצהרת המוכר אינה נכונה. בנסיבות אלה, תיקן המנהל את השומה כדין.

1. ו”ע 43385-04-14 אנור חברה לבניין ונכסים בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין טבריה
2. ו”ע 1462/05 נצחון נכסים והשקעות בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ת”א

המאמר נכתב ביום 3.5.2017

#448