העליון קבע: קבלת זכות בלעדית להורות על מכירת דירות לרוכשים, ובעקיפין, להורות למינהל להעניק להם זכויות חכירה במקרקעין – היא קבלת זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, סלובר בע”מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע (1), נקבע כי חברה קבלנית חרגה ממערכת היחסים המקובלת בין יזם לבין קבלן, כאשר קיבלה זכות בלעדית לשווק דירות שבנתה. זכות זו מהווה חוליה בשרשרת התקשרויות, אשר נועדה לאפשר לרוכשי הדירות המשווקות, קבלת זכות קניין רשומה בדירות. זכות זו הנה, במהותה, “זכות במקרקעין”, כמשמעותה בחלופה השלישית להגדרת “מכירה” בחוק מיסוי מקרקעין, והיא חייבת במס רכישה.

העובדות

אגודת ‘מצפה נוף’ נוסדה לשם ייזום ומימוש פרויקט דירות נופש באילת עבור חבריה, אשר התקבלו לאגודה לאחר סינון של ועדת קבלה. האגודה חתמה על הסכם פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל, לפיו התחייב המינהל לכרות הסכמי חכירה לתקופה של 49 שנים עם חברי האגודה.
ביום 15.4.1993, נחתם הסכם בין האגודה לחברת סלובר, לפיו תבנה סלובר 75 יחידות תמורת 65,000 דולר ליחידה. 55 יחידות מיועדות לחברי האגודה הקיימים. באשר לעשרים היחידות הנותרות, קיבלה סלובר זכות שיווק בלעדית, בתוספת זכות להורות לאגודה מי יהיו הרוכשים שירכשו דירות אלה.
עוד הוסכם, כי סלובר תקבע את מחיר היחידות המשווקות כראות עיניה, ומתוך התמורה שתתקבל, ישולם לאגודה סכום בסיסי, והיתרה תיוותר בידיה של סלובר. כמו כן, לסלובר נשמרה הזכות לוותר על זכותה לשיווק בלעדי של היחידות שלא תצליח לשווק בתוך שנה ממועד מסירת הפרויקט כולו לידי האגודה. במקרה זה, תשלם האגודה לסלובר את עלות בנייתה של כל יחידה, בסך 65,000 דולר.

ביום 9.12.1993, תוקן ההסכם המקורי, על פי דרישת הבנק המלווה את הפרויקט. בתיקון הובהר, כי היחידות המשווקות תימכרנה על ידי האגודה בסכום שלא יפחת ממחיר המינימום (באותה העת, 98,000 דולר), המורכב מעלות בנייתה של יחידת דיור בתוספת העלויות בהן נשאה האגודה בגין כל יחידת דיור. עוד נקבע, כי במקרה שתוותר סלובר על זכות השיווק, האגודה תשלם לה סכום פיצוי של 20,000 דולר על כל דירה משווקת, נוסף על עלויות הבנייה בסך 65,000 דולר. ההסכם המתוקן לא כלל חיוב באשר לעלויות הריבית, אולם בפועל, שילמה סלובר את הריבית בגין התקופה שבה הייתה לה זכות השיווק.
בפועל, שיווקה סלובר רק 15 דירות. שתי יחידות הוחזרו לאגודה במחיר המוסכם, ושלוש היחידות הנותרות הוחזרו אף הן לאגודה, כפיצוי על ליקויי בנייה.
מנהל מס שבח ראה בסלובר כקבלן מבצע ביחס ל-55 הדירות שנמכרו לחברי האגודה. אולם ביחס לזכות לשיווק 20 היחידות הנותרות, המנהל קבע כי מדובר במכירה של זכות במקרקעין החייבת במס רכישה.
השגה שהגישה סלובר, נדחתה, והיא עררה לפני ועדת ערר (2).

הכרעת ועדת הערר

הוועדה בחנה את התשתית העובדתית, וקבעה כי:
(1) על פי לשון ההסכם המקורי, נקבע במפורש כי האגודה מעניקה לסלובר זכות בלעדית לשווק את עשרים יחידות הדיור, והאגודה התחייבה למכור את היחידות רק לאותם רוכשים שסלובר תפנה אליה בכפוף לאישורה.

(2) אם לא תצליח סלובר למכור את היחידות, היא רשאית להחזיר לאגודה את הזכויות, והאגודה תשלם לה את עלות הבנייה, בסך 65,000 דולר ליחידת דיור.

(3) סלובר נשאה בעלות הריבית לבנק שליווה את הפרויקט, בגין מימון בניית עשרים היחידות. זאת, גם לאחר שההסכם המתקן לא הורה על כך במפורש.

(4) כאשר החזירה סלובר לאגודה את חמש הדירות שלא מכרה, היא קיבלה ממנה סך של 20,000 דולר לכל יחידה, מעבר לעלות הבנייה, והיה בכך משום פיצוי לסלובר על אי מימוש הזכויות שרכשה בדירות.

(5) סלובר החזירה מספר דירות לאגודה כפיצוי על ליקויי בנייה בדירות שבנתה.

(6) האגודה אישרה באופן אוטומטי את כל המועמדים שסלובר הפנתה אליה, ללא הפעלת שיקול דעת, למעט במקרה אחד שבו רוכש מוצע נפסל.

(7) ההסכם המתקן נעשה בעקבות דרישת הבנק המלווה, ולא שינה באופן מהותי את מערכת היחסים המשפטית והכלכלית בין הצדדים, פרט לכך שהורה כי פעולת המכירה של עשרים היחידות תיעשה על ידי האגודה, ומחיר מינימום של כל יחידה לא יפחת מ-98,000 דולר. כן הובטח סך של 20,000 דולר, כפיצוי לסלובר על כל יחידת דיור שלא שווקה על ידה, נוסף על החזר עלויות הבנייה.
הוועדה הסיקה כי ניתנה לסלובר הזכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, עם אילו רוכשים לכרות הסכמי חכירה. זכות זו מהווה, על פי החוק וההלכה הפסוקה, “זכות במקרקעין”. עוד נקבע, כי העברת הזכות כאמור היא בבחינת “מכירה” כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, החייבת בתשלום מס רכישה.
מתשלומי הריבית בגין התקופה שבה הוחזקו הדירות בידי סלובר, משתמע שהצדדים ראו את הדירות כדירותיה של סלובר, ואת הסכומים ששולמו לסלובר בגין בנייתן, כהלוואה נושאת ריבית. תשלום פיצוי על דירות שלא שווקו, ובמיוחד בהתחשב בכך שמדובר בחמישית משווי היחידות, מתיישב עם ראיית הדירות כדירותיה של סלובר. העברת שלוש מיחידות הדיור המשווקות לאגודה על ידי סלובר, כפיצוי על ליקויי בנייה, מצביעה על בעלותה המעשית של סלובר בדירות. על כן, יש לראות את כל עשרים הדירות המשווקות כמקשה אחת, ואין להתעלם מהדירות שהוחזרו לאגודה לצורך הטלת מס הרכישה.
הוועדה אישרה את השומה על מכירת הזכות, שהתבססה על שווי הדירה כפי שהוגדר בהסכם המתקן בתור סכום מינימלי בו נמכרו הדירות- 98,000 דולר – ולא על פי הרווח שצמח בפועל לסלובר מהמכירה.

הערר נדחה, ניתן ביום 15.7.2001.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

האם מתן זכות בלעדית לקבלן לשווק דירות שבנה עבור יזם ולהורות לו מי יהיו רוכשי הדירות, מהווה “מכירה” של “זכות במקרקעין”?
אם ייקבע כי מדובר במכירה של זכות במקרקעין, מהו שווי הרכישה לצורך חישוב המס?

המערערת טוענת

במועד הקובע, לא הייתה בידי האגודה “זכות במקרקעין”, כמובנה בחוק, שיכלה להעביר לאחר. כל שהיה בידה של האגודה, הוא התחייבות אובליגטורית של המינהל להעניק לה זכויות חכירה במקרקעין בעתיד.
לא התקיימה “מכירה” של “זכות במקרקעין”, כמשמעותם בחוק. האגודה הייתה מנועה מלהעביר את זכויותיה, על פי הסכם הפיתוח עם המינהל, לאחרים, ולכן לא יכלה להעביר את זכויותיה, על פי הסכם הפיתוח, לסלובר. ההסכם בין סלובר לבין האגודה אפשר לסלובר לאתר מועמדים פוטנציאליים לצורך רכישת מעמד של חברים באגודה, ולהפנותם אליה. לאגודה הייתה הזכות “הריבונית” לצרף מועמדים לשורותיה או לדחותם. לסלובר לא הייתה זכות להורות לאגודה על הענקה של זכות במקרקעין לרוכשים של יחידות הדיור.
תקנון האגודה הגביל את מכירת יחידות הדיור ליחידים בלבד. לכן, לא היה בכוחה של האגודה להעביר לסלובר זכויות ביחידות דיור, בהיותה תאגיד. כל שהתיימרה האגודה לעשות, היה להעניק לסלובר זכות לשווק עבורה את עשרים יחידות הדיור תמורת עמלה.
על פי מבחני העזר המקובלים לבחינת מהותה הכלכלית של עסקה, השליטה ביחידות הדיור, וכן מלוא הסיכונים הכרוכים בעסקה, נותרו בידי האגודה. בידי האגודה נותר שיקול הדעת הבלעדי לפסול מועמדים שסלובר הפנתה אליה. מועמד אחד מבין המופנים אף נפסל על ידי ועדת הקבלה. עצם קיומה של ועדת הקבלה מצביע על כך שהשליטה הממשית בעניין זה נותרה בידי האגודה.
העובדה שסלובר החזירה לאגודה מספר דירות כפיצוי על ליקויי בנייה, אינה מצביעה על קיום זכויותיה בדירות, אלא על ויתור על עמלת תיווך בגין מכירת דירות אלה.
ה”פיצוי” על החזרת הדירות היווה, למעשה, השלמה של התמורה בעבור עבודות הבנייה, ולא פיצוי. גם הגבלת זכות השיווק בזמן, על פי ההסכם, מצביעה על כך כי אין מדובר בזכות במקרקעין שהוענקה לסלובר.
הוועדה טעתה כשהחליטה למסות גם ארבע דירות, מתוך 15 הדירות, שנמכרו למקורבים ולא שולמה עבורן תמורה, וסלובר לא הפיקה כל הכנסה מהן. אותם מקורבים שילמו מס רכישה מלא בעת רכישת היחידות. בנסיבות אלה, אין הצדקה לחייב את סלובר בתשלום מס כפול בגין אותן יחידות.
לחלופין, הוועדה טעתה בגישתה בעניין קביעת שווי העסקה לצורך מס. היה מקום לקבוע את שווי העסקה על פי שווי הקרקע, נכון למועד חתימת הסכם הבנייה בין האגודה לסלובר, ולא על פי שווי היחידות המשווקות.
לחלופי חילופין, היה מקום להעריך את שווי הזכות עצמה, במובן של זכות “להורות על הענקת הזכות” כמשמעותה בחוק, ולא להתבסס כאמת מידה על שווי היחידות עצמן. שווי הזכות לעניין זה הוא הרווח שעשוי היה לצמוח לסלובר ממכירת היחידות. שווי זה הוא ההפרש שבין מחיר המינימום של יחידת דיור (98,000 דולר) לבין מחיר המכירה הממוצע של יחידה משווקת, שעמד על 127,000 דולר.

מנגד, טענות המשיב

הערעור על החלטת ועדת הערר מוגבל לעניינים משפטיים בלבד. יש לדבוק בקביעות העובדתיות של הוועדה ולהשתית עליהן את הבחינה המשפטית של העסקה.
על פי העובדות שקבעה ועדת הערר, האגודה קיבלה מהמינהל, בחוזה הפיתוח, את הזכות להפנות אליו רוכשי דירות לצורך רכישת זכויות חכירה. האגודה העבירה לסלובר את זכותה להורות למינהל להעניק לרוכשים עתידיים זכות חכירה לדורות, שהיא זכות במקרקעין, כנפסק בעניין יובל גד (3). העברת זכויות אלה של האגודה לסלובר היא בגדר “מכירה”, על פי הגדרת “מכירה” בסעיף 1 לחוק, והיא חייבת במס רכישה.
שווי הזכות, לצורך שומת המס, נקבע על פי מחירן בשוק של יחידות הדיור. שווי זה הועמד על 98,000 דולר ליחידה, והוא מעוגן לא רק בהוראות ההסכם המתוקן, אלא גם במציאות ריאלית, שבה רוכשי היחידות אכן שילמו סכום זה ואף יותר מכך. הרווח של סלובר מן המכירות אינו רלוונטי, שכן בסיס השומה הוא שווי הרכישה.
העובדה שסלובר ראתה לנכון להעניק זכויות בחלק מהדירות למקורביה באופן שלא הותיר בידה רווח, אינה מעלה ואינה מורידה לעניין מס הרכישה.
חמש הדירות שהוחזרו על ידי סלובר לאגודה, הועברו אליה בתמורה לקבלת מלוא עלות הבנייה בתוספת 20,000 דולר. לכן, בפועל מדובר ב”מכירה” חוזרת של הדירות, הפעם מסלובר בחזרה לאגודה.

ההכרעה

בהקשר לשאלה הראשונה, לגבי 55 הדירות בפרויקט, מערכת היחסים בין האגודה לחברת סלובר הנה מערכת יחסים משפטית מקובלת, של יזם וקבלן. בשל הקושי שנוצר בשיווק 20 הדירות הנותרות, גיבשו הצדדים עסקה מיוחדת ושונה לגבי 20 הדירות, שטיבה אינו דומה לעסקה העיקרית בפרויקט. החברה הקבלנית, סלובר, קיבלה זכות בלעדית למכור את 20 הדירות, בכל מחיר שתחפוץ, ובתנאי שסכום בסיסי, אשר נקבע כמחיר מינימלי לדירה, ישולם לאגודה, והיתרה תישאר בכיסה של סלובר. אם לא יימכרו הדירות תוך פרק זמן מוגדר, רשאית סלובר להחזיר לאגודה את 20 הדירות ולקבל עבורן פיצוי מסוים, מעבר לעלויות הבניה.
ההתחקות אחר אופייה הכלכלי האמתי של העסקה נעשית על פי סימני היכר ומאפיינים שונים ששלובים בהם תנאי החוזה הכתוב עם התנהגות הצדדים בשטח, כפי שעלתה מן הראיות. השופטים בחנו את היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה, בכל הנוגע לבנייה ולמכירה של הדירות, כשקביעותיה העובדתיות של ועדת הערר הן המשמשות תשתית עובדתית, לצורך בחינת אופייה האמתי של העסקה. העובדות מצביעות בבירור על כך כי אין מדובר בעסקת יזם-קבלן רגילה ביחס לדירות המשווקות.
חוק מיסוי מקרקעין עוסק במיסוי “מכירה” של “זכות במקרקעין”. הגדרת “זכות במקרקעין” בחוק אינה חופפת לזכויות קנייניות, במשמעותן הפורמלית על פי דין הקניין. תפיסתו של החוק את הגדרת המושגים “זכות במקרקעין” ו”מכירה” היא תפיסה רחבה, שנועדה לפרוש את רשת המס על עסקאות שעל פי מהותן הכלכלית – ולאו דווקא המשפטית – מהוות “אירוע המס”. תפיסת החוק מתפרשת גם על פי זכויות אובליגטוריות, שתוכנן הכלכלי כרוך בזכויות בעלות אופי רכושי במקרקעין. הענקה של זכות אובליגטורית לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות כזו או ויתור עליה, וכן הענקה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, או על העברה או הסבה של זכות כזו, וכן העברה או הסבה של זכות להורות כאמור, מהוות מכירה, לפי תפיסתו הרחבה של החוק.
האגודה קיבלה, בהסכם הפיתוח עם המינהל, זכות אובליגטורית לקבל זכות קניינית (זכות חכירה) במקרקעין, שאליה נלוותה הזכות להורות למינהל לחתום על חוזי חכירה עם רוכשים שתפנה אליה. מכאן שבידי האגודה הייתה “זכות במקרקעין” מכוח הסכם הפיתוח. החוק משקיף על הזכות האובליגטורית להורות על הענקת זכות במקרקעין, כזכות בעלת אופי רכושי, מושא לעסקה החייבת במס. בפרשת יובל גד, הניח בית המשפט כנקודת מוצא, כי חוזה פיתוח סטנדרטי מעניק לחברה קבלנית “זכות לקבל זכות במקרקעין”, שכן אם תמלא את התנאים הנקובים בחוזה הפיתוח, תוכל לקבל מהמינהל זכות חכירה ארוכת שנים, שהיא בגדר זכות במקרקעין. זכות כזו הוענקה גם בענייננו.
סלובר קיבלה מהאגודה זכות שיווק בלעדית של הדירות, בתוספת זכות להורות לאגודה למכור את הדירות לרוכשים שהיא תפנה אליה, ולחתום עמם על הסכם התקשרות שבין האגודה לחבריה, שמכוחו האגודה תדרוש מן המינהל להעניק להם זכויות חכירה במקרקעין. למעשה, עומדת לסלובר, בעקיפין, הזכות להורות למינהל להעניק זכויות חכירה לרוכשי הדירות מטעמה. זוהי “זכות במקרקעין” על פי תפיסתו הרחבה של חוק מיסוי מקרקעין. שרשרת ההתקשרויות בין המינהל לאגודה ובין האגודה לסלובר, יצרה מארג של התחייבויות אובליגטוריות ביחס למקרקעין, שלא התגבשו עדיין לכלל זכויות קנייניות פורמליות הניתנות לרישום, אך הן מהוות זכות במקרקעין, לפי חוק מיסוי מקרקעין, שהועברה מן האגודה לסלובר. זאת נוכח העיקרון המחייב להידרש למהותה ולתכניה הכלכליים של העסקה, ולהעדיפם על פני לשונה, צורתה ודפוסיה הפורמליים. זכות השיווק שניתנה לסלובר, מהווה חוליה בשרשרת ההתקשרויות, שנועדה לאפשר לרוכשי הדירות המשווקות, רכישת זכות קניין רשומה בדירות בבוא היום. זכות זו נתנה בידי סלובר כוח משפטי לקבוע את גורלן של יחידות הדיור ואת גורל רוכשיהן. על כן, בנסיבות המקרה, הזכות שניתנה בידי סלובר הנה, במהותה, “זכות במקרקעין”, כמשמעותה בחלופה השלישית להגדרת “מכירה” בחוק.
הזכות החוזית שנשמרה לאגודה בהסכם עם סלובר, לסרב לקבל רוכשים שהופנו אליה, לא מומשה הלכה למעשה. האגודה, כמו גם המינהל, אמנם אינם חייבים לאשר רוכש ספציפי, אך הם אינם רשאים להקנות זכויות בדירות, אלא לרוכש המופנה אליהם על ידי סלובר לגבי אותן יחידות דיור. זכות הסירוב של האגודה ושל המינהל לגבי רוכש זה או אחר, מוגבלת. כוחו של המינהל לסרב למועמד, מותנה בעמידה בדרישות של תום לב, ענייניות וסבירות על פי אמות המידה של המשפט הפרטי ועל פי כללי המשפט המינהלי החלים עליו מכוח היותו רשות מנהלית. גם כוחה של האגודה לסרב לרוכשים שיופנו אליה, מוגבל מכוח ההסכם עם סלובר. על פי הלכת יובל גד, מקום שקבלן מקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע, זכותו זו חייבת במס רכישה, גם אם לבעל המקרקעין שמורה זכות לסרב למשתכנים המופנים אליו.
בעניין קיבוץ מפלסים (4), נדונה עסקה החורגת ממתן שירותי בנייה; עם זאת, הקיבוץ שימר בידיו בפועל את הזכות לבחור מבין הרוכשים הפוטנציאליים, את המועמדים שיהפכו לחברי אגודה ויופנו אל המינהל. ריחוק זה בין הקבלן המשווק את הדירות לבין המינהל, היווה מענה לטענה, לפיה הקיבוץ העביר לקבלן את הזכות להורות למינהל להעניק למשתכנים זכויות במקרקעין. לפיכך, נקבע שם, כי לא נתקיימה מכירה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, לפי החלופה השלישית של הגדרת “מכירה” על פי החוק. מערכת הנסיבות בענייננו שונה, ודומה במהותה למערכת הנסיבות בעניין יובל גד. שם נפסק, כי הזכות שהוקנתה ליובל גד על ידי המינהל, בחוזה פיתוח שנקשר ביניהם, להפנות משתכנים למינהל לצורך חתימת חוזה חכירה, מהווה “מכירת זכות במקרקעין”, במובן החלופה השלישית, להגדרת “מכירה” בחוק, וכי הזכות שנשמרה למינהל לסרב לאשר משתכנים שהופנו אליו על ידי יובל גד, אינה גורעת ממסקנה זו.
העובדה כי בשלב מאוחר יותר העניקה סלובר זכויות במספר יחידות דיור למקורביה, ולא הפיקה רווח מעסקה זו, אינה משנה לעניין חבות מס הרכישה. החבות במס הרכישה, במכירה של זכות במקרקעין, מתבססת על שווי המכירה. אירועים שהתרחשו לאחר אירוע המס ושיעור הרווח שצמח לסלובר, אינם חלק מיסודות העסקה הרלוונטיים לעניין גיבוש החבות במס ושומת המס.
הוא הדין גם בחמש הדירות שהוחזרו לאגודה. בגין חלק מהדירות שהוחזרו, קיבלה סלובר מהאגודה את עלות הבנייה, בתוספת פיצוי של 20,000 דולר לכל יחידה. חלק מהדירות שהוחזרו, היוו פיצוי לאגודה מאת סלובר. מאפיינים אלה מצביעים על כך שהדירות נתפסו בעיני הצדדים כשייכות לסלובר ולא לאגודה. נקודת הזמן הרלוונטית לבחינת אירוע המס, היא הענקת זכות השיווק לסלובר. אופני המימוש השונים של זכויות אלה לגבי הדירות המשווקות – בין ביחס לדירות שנמכרו באמצעות סלובר, ובין ביחס לדירות שהוחזרו על ידה לאגודה, בתנאים כאלה ואחרים – אינם משפיעים על החבות במס. אם בכלל, התנאים שנלוו להחזרת חמש הדירות לידי האגודה, מחזקים את המסקנה כי הצדדים הניחו כי קיימת זיקה רכושית ממשית של סלובר לדירות המשווקות וכי מעמדה לגביהן אינו כשל קבלן מבצע, המקבל תמורה בגין עלות הבנייה והעמל בעבור שיווק הדירות.

בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 9(א) לחוק קובע, כי במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה, שיהיה בשיעור משווי המכירה. המונח “שווי של זכות פלונית” מוגדר כתמורה שנקבעה בעד הזכות במקרקעין, ובלבד שהתמורה כאמור, נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.
בענייננו, ההסכם המתקן קבע את השווי המינימלי על סך של 98,000 דולר לכל יחידה. סכום זה גם משקף את הסכום שבפועל שילמו בעלי 55 היחידות עבור דירותיהם. לפיכך קיבל מנהל מיסוי מקרקעין את השווי המינימלי כבסיס לשומת המס. טענתה של סלובר, לפיה הבסיס לחישוב המס צריך להיות שיעור ציפייתה לרווח, נעדרת סימוכין בלשון החוק ובתכליתו.

הערעור נדחה. ניתן ביום 11.6.2008.
נפסקו הוצאות משפט בסך 25,000 ₪.

דעת המחברת

פסק הדין הזה מיושם בקפידה בשטח.
נראה כי פסק דינו של העליון החמיר עם סלובר, כשקבע כי מהות העסקה, מההיבט הכלכלי, היא רכישת זכות במקרקעין מידי האגודה, בניית הדירות ומכירתן לציבור על ידי סלובר, כשמס הרכישה מחושב על בסיס מחיר הדירות הגמורות (שכולל את עלויות הבנייה). האם חישוב המס על בסיס זה הוא נכון? האם ניתן לומר שסלובר רכשה את מלוא הזכויות במקרקעין? בית המשפט יכול היה לקבוע שסלובר רכשה את הקרקע, המיועדת לבניית 20 הדירות, בנתה את הדירות, ואז מכרה אותן (לציבור, או חזרה לאגודה). במקרה כזה, היא הייתה מחויבת במס רכישה על הקרקע בלבד.
אפשרות נוספת היא לראות את העסקה כרכישת אופציה לרכישת הזכויות במקרקעין מידי האגודה וכהסבת האופציה לידי צד שלישי. המיסוי במקרה זה הוא בכפוף לתנאי פרק חמישי2, מיסוי על הרווח הגלום באופציה.
מה שלא יהיה, בשל המבנה המשפטי של הבעלויות במקרקעין בישראל, שאומר שאדמות ישראל שייכות למדינה ושהרוכשים הם חוכרים או ברי רשות, נוצר הצורך לדון בזה. אם היה מדובר בקרקע פרטית, כל המיסוי הזה היה נחסך, והכול בגבולות הכוח המסור לצד השני. ככל שהכוח אינו סופי והוא מוגבל, זה לא ייכנס לגדר “מכירה”.

הערות שוליים:

ע”א 7933/01 סלובר בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע
ע”ש 3124/97 סלובר בע”מ נ’ מנהל מס שבח
ע”א 702/84 יובל גד בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
ע”א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ’ מנהל משרד מיסוי מקרקעין באר שבע