מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

העליון הפך את הפסק של המחוזי בסוגיית התפר בין מס שבח ומס הכנסה. האם ניתן להכיר בדרישת הפסד במס הכנסה כהוצאה שוטפת, שנוצרת בשל פער בשווי בין השומה הצפויה של מנהל מס שבח לעלויות הבנייה בפועל?

סוגיה זו נדונה והכרעה בבית המשפט העליון בעניין די – רום (1971) בע”מ.(1)

העובדות

ביום 22.2.1994, חתמה המערערת, חברה קבלנית, על הסכם קומבינציה עם חברת בן צור את דרוינוב בע”מ.
על פי ההסכם, העבירה החברה למערערת 65% מהקרקע שבבעלותה, והמערערת התחייבה להעניק לחברה שירותי בנייה על 35% הנותרים בידי החברה.

שווי חלקת החברה בקרקע הוערך על ידי מנהל מיסוי מקרקעין בסך של 9,510,000 ₪, בהסתמך על עלויות בנייה חזויות שמסרה המערערת.
בפועל, עלות שירותי הבנייה שנתנה המערערת, עמדה על 15,198,593 ₪.

המערערת בנתה גם על חלקתה שלה, כאשר היא פיצלה את חלקתה לשני חלקים: האחד – 70.37% שיועדו למכירה, והשני – 29.63% שיועדו להשכרה. בהתאם לחלוקה זו, גם יוחסו הוצאות הבנייה.
המערערת ביקשה להכיר בהפסד שנוצר לה, כהפסד מעבודה ממושכת לפי סעיף 8 (א) לפקודת מס הכנסה.
פקיד השומה דחה את דרישתה של המערערת להכרה בהפסד האמור, בטענה כי הסכומים שהוצאו בפועל, אינם תואמים את חישוב שומת השבח, שהתבסס על נתוני המערערת.

פסק דין – בית המשפט המחוזי

בעסקת קומבינציה מחליפים הצדדים נכסים שווי-ערך, ואין לדבר בהקשר זה במונחי רווח או הפסד.
מדובר בשינויי עלות, שהתרחשו לאחר קשירת העסקה, ואין קשר בין זה לבין רווח או הפסד מעסקה, שצלחה או כשלה.
מדובר בטעות בהערכה, ואין בכוחה של טעות זו כדי להצמיח הפסד עסקי כמשמעותו בפקודה.
אכן, נוצרת עוולה כלפי המערערת, שכן כאשר תמכור את הרכוש הקבוע, היא תדווח למס שבח, ותשלם מס מלא על ההפרש בין מחיר המכירה לבין העלות, כפי שדווח לרשויות מס השבח.
אין לקבל את הטענה, כי בעסקת קומבינציה יש לדווח על החלק שרכש הקבלן כקבלן בונה, ועל היתר – כקבלן מבצע. הסעיף אינו מאפשר פיצול כזה.

פסק דין – בית המשפט העליון

ההוצאות שהוצאו על שירותי הבנייה הן הוצאות עסקיות שוטפות, העומדות כנגד הכנסותיה בגין שירותים אלה, וההפרש ביניהן הוא הפסד מעבודה ממושכת, כהגדרתו בסעיף 8(א)(א) לפקודת מס הכנסה. אך מובן כי אילו היו ההוצאות בפועל נופלות משווי הקרקע שקיבלה המערערת , כפי שהוערך בעת כריתת העסקה – היה ההפרש נחשב כרווח לצורכי מס הכנסה.
אין מקום להתייחס באופן שונה לחלק עלויות הבנייה שהוצאו לשם בניית החלק למכירה, ולעלויות הבנייה שהוצאו לשם בניית החלק שיועד להשכרה. ההוצאות כולן הן הוצאות עסקיות שוטפות של המערערת כקבלן מבצע, שאותן יש לנכות על פי כללים מקובלים

הוחלט – הערעור התקבל.

דעת המחברת:
בית המשפט קובע, כי שומת מס ההכנסה אינה מהווה “מקצה שיפורים” לתיקון קביעת השווי על ידי מנהל מס שבח. הלכה למעשה, מלוא השבח שנוצר למערערת בשל הפער הגבוה בין קביעת מנהל מס שבח לעלויות הבנייה בפועל, ימוסה בעת המכירה- אם שווי המכירה יעלה על השווי ברכישה, בצירוף עלויות הבנייה העודפות.
יש לציין, כי לצורכי מס הכנסה, נתנה המערערת שירותי בנייה לאחר, במסגרת עסקת קומבינציה, אולם היא נתנה שירותי בנייה עצמיים, במקום להידרש להזמנת שירותים, כאמור, מאחר.
הלכה למעשה, אין זה משנה מהו ייעוד הנכס הנרכש על ידי המערערת, אלא יש לבחון את הוצאותיה בנפרד לשם הכרעה האם מדובר בהוצאה שוטפת המותרת בניכוי.

הערת שוליים:
(1)ע”א 7489/01 די- רום (1971) בע”מ נ’ פקיד השומה למפעלים גדולים.