1. ביום 21.10.1977, רכשה חברת ברמן ושות’ מקרקעין באזור חדרה, ביניהם שלוש חלקות קרקע, עליהן נטוע פרדס.
2. שלוש החלקות נמכרו בשנת 2010.
3. חברת ברמן הגישה הצהרות ושומות עצמיות למנהל מיסוי מקרקעין, וכללה בהן את שווי הרכישה המלא של החלקות. המנהל הוציא שומות, בהן הופחת משווי הרכישה, פחת שניתן היה לנכותו משוויים של העצים הנטועים בחלקות. להערכתו, שליש ממחיר הרכישה משקף את שווי המקרקעין, ושני שלישים מהמחיר משקפים את שווי העצים הנטועים. לפיכך נוכה הפחת רק משווי הרכישה של העצים.
4. על שומות אלו הוגשו השגות אשר נדחו, ומכאן העררים שלפנינו.

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם יש לנכות משווי הרכישה של המקרקעין, את הפחת שניתן היה לנכותו מהכנסותיה של חברת ברמן ושות’, על אף שלא נוכה בפועל?

6. המנהל טעה כשהפחית משווי הרכישה את הפחת שניתן היה לנכותו על פי פקודת מס הכנסה, שכן חברת ברמן ושות’ לא דרשה ניכוי פחת מהכנסותיה ולא נוכה בפועל פחת. מקום שבו לא נוכה הפחת בפועל מהכנסתו החייבת של המוכר, יהיה בניכויו מיתרת שווי הרכישה, משום הטלת מס שבח שלא קיים. יש לבחון את הרווח הכללי שנוצר למוכר, ולא למסותו על רווח היפותטי.
7. כל מחיר הרכישה יוחס לקרקע, שכן ערכם של העצים זניח, ועל כן בכל מקרה החברה לא הייתה זכאית לניכוי פחת על שווי העצים, ומעולם דרשה זאת. בדוחותיה הכספיים של החברה צוין ערך הקרקע לפי מחיר הרכישה ההיסטורי, כאשר המחיר משקף את מלוא מחיר הרכישה ללא הפחתה כלשהי לשווי העצים.

8. על פי הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לנכות משווי הרכישה את הפחת שניתן היה לנכותו מהכנסות המוכר, גם אם לא נוכה בפועל.
9. היה מקום לניכוי פחת על ידי חברת ברמן ושות’. ניתן היה לנכות פחת לפי שני מסלולים: או 1,500$ לדונם או 15% לשנה משווי רכישת העצים המחושב כשני שלישים ממחיר רכישת הפרדס כולו.

10. מס השבח מוטל רק על “השבח” שנוצר במכירה, כלומר: על ההפרש שבין מחיר רכישה למחיר מכירה. רק אחרי שנדע לחשב את שווי המכירה ואת שווי הרכישה, נוכל לערוך את ההשוואה ביניהם ולאתר את השבח שנוצר למוכר, אם נוצר.
11. חישוב שווי הרכישה מוסדר בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין: שווי הרכישה הוא המחיר ששילם המוכר לרכישת המקרקעין, שאליו מצטרפות “הוצאות ההשבחה” ו”הוצאות המותרות לניכוי”, וממנו יש להפחית פחת. פחת מוגדר בסעיף כך: “הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה”. חשוב לציין כי בסעיף 21 לפקודה, נקבע שנישום רשאי לנכות פחת על עלות מבנה ונטיעות, אם כי הוא אינו רשאי לנכות פחת על “מחיר הקרקע”. האם “הסכומים הניתנים לניכוי” – משמעו הסכומים שאותם יכול היה המוכר לנכות כפחת, או שמא מדובר רק בסכומים שנוכו בפועל?
12. לשון החוק אינה חד משמעית, וניתן לפרשה בדרכים שונות. על כן, יש לאתר את הפירוש המגשים בדרך הטובה ביותר את תכליתו של החוק. תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין היא למסות את השבח שנוצר למוכר, כלומר, את הרווח שהרוויח כתוצאה מעסקת המכירה. חישוב המס צריך לבטא את העיקרון, כך שהמס מוטל אך ורק על “שבח” מחד, ומאידך – לא “יחמקו” רווחים מתחולת המס.
    הגדרת הפחת בסעיף 47 לחוק נועדה למנוע שימוש כפול בפחת לצורך הקטנת חבות המס. היא לא נועדה להטיל על המוכר חיוב במס על רווח שלא צבר, או בלשון הפסיקה: “על רווח שלא קיים”.
13. המנהל נסמך על פסקי דין העוסקים בניכוי הוצאות מהשבח (2) (3), כלומר: בסכומים השונים אותם יש לצרף למחיר הרכישה. ישנו דמיון בין הסוגיות, שכן גם במקרים אלו, אנו בוחנים את יתרת שווי הרכישה ומבקשים לתאם בין הוראות פקודת מס הכנסה ובין הוראות חוק מיסוי מקרקעין. עם זאת, יש גם שוני בין המצבים: כאשר מבקשים להוסיף הוצאה לרשימת ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח, המוכר הוא שמבקש לשכנע כי ההוצאות תרמו לשבח. מאידך, כאשר מבקשים להפחית את הפחת משווי הרכישה, המנהל הוא שמבקש להקטין את שווי הרכישה. זאת ועוד, כאשר המוכר מבקש להוסיף הוצאה שהוציא לשווי הרכישה, מוטל עליו נטל כפול: לשכנע כי אכן הוציא את ההוצאה בפועל, וכי ההוצאה נכללת בין ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח. בנסיבות רגילות, ניתן להניח כי המוכר יעשה שימוש בהוצאות שהוציא כדי להקטין את הכנסתו החייבת מהנכס, ולא ימתין עד למכירתו כדי לכלול את ההוצאה בשווי הרכישה. לא כך לגבי הפחת – הפחת משפיע על ערך הנכס, ללא כל פעולה מצדו של הנישום/ המוכר. נישום זכאי לדרוש את ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת, אולם אינו חייב לעשות כן. מוכר רשאי להניח כי מלוא שווי הרכישה יובא בחשבון בעת מכירת הנכס ומימושו. במקרה רוזנטל, ציין בית המשפט כי: “החוק ביקש למסות את השבח, כלומר את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם”, וכי על החוק “…להטיל מס על השבח האמתי ולהגשים הרמוניה עם דיני מיסוי רווחי הון”. משמע, בית המשפט מכיר בכך שאת הוראות סעיף 47 יש לפרש על רקע התכלית של מיסוי הרווח הכלכלי האמתי בלבד. זוהי המגמה גם בפרשנות הגדרת הפחת (4).
14. פרשנותו של המנהל עשויה להביא להטלת מס על תמורה שקיבל המוכר ושאינה רווח/שבח. תכלית החקיקה – גביית מס אמת והטלת מס רק על רווח אמתי – מחייבת לדחות את הפרשנות הזאת.
15. בין התכליות המיוחדות לדיני המס, אשר ישפיעו על פרשנות כל הוראה בחוקי המס, נמצא גם את היעילות, הוודאות, שמירה על היציבות והפשטות. האם יש להטיל מס על רווח שלא הופק רק בשל שיקולי יעילות? התשובה היא שלילית. יתרה מזו, אין כל שיקול של יעילות ויציבות שיצדיק את הטלת המס. הוכחת ניכוי הפחת או אי ניכויו מהכנסתו החייבת של המוכר, היא עניין פשוט למדי. הנתונים מצויים בידי הצדדים, ואין כל קושי לברר מהו הפחת שנדרש, אם נדרש. אין גם כל קושי להטיל על המוכר את הנטל לשכנע כי לא דרש לנכות פחת שהיה זכאי לנכותו ולקבוע שאם המוכר לא ירים את הנטל, ינוכה הפחת המקסימלי אותו רשאי היה לנכות.
16. בעניין לילי שמשון (5), הלכה הוועדה בדרך זו, וקבעה כי אין להפחית משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל: “לא סביר ולא הגיוני הוא להורות על הפחתת הפחת משווי הרכישה כדי להגדיל את הרווח בין שווי הרכישה לשווי המכירה, לצורך הטלת מס השבח על פי החוק, במקום שלא נוצלה הזכות להפחתת הפחת מן הרווחים, לצורך תשלום מס הכנסה על פי הפקודה. במלים אחרות. לא יהיה זה נכון וצודק להשוות בעניין זה, בין מי שזכה להפחתת הפחת מן הרווחים לצורך מס על-פי הפקודה, לבין מי שלא דרש ולא זכה להפחתה כזו, כפי שהיה הדבר לגבי העוררת, הדבר עומד גם בניגוד לתכלית החוק שהיא: מיסוי על הרווח הכלכלי שהיה לנישום, בענייננו – לעוררת.”
17. הוועדה פסקה כי אין לנכות מיתרת שווי הרכישה פחת שיכול היה המוכר לנכות מהכנסתו החייבת, אף אם לא ניכה את הפחת. בכל מקרה שבו ישכנע המוכר כי לא ניכה את הפחת מהכנסתו, לא ינוכה הפחת מיתרת שווי הרכישה. פרשנות זו אינה סותרת את לשון הסעיף, ולכן יש להבין את הביטוי: “הסכומים הניתנים לניכוי”, כמתייחס רק לסכומים שהמוכר עדיין יכול לבקש את ניכוים על פי פקודת מס הכנסה, ולא לסכומים שיכול היה לנכות בעבר אך לא נוכו על ידו.
18. חברת ברמן ושות’ הציגה עדויות וכן דוחות כספיים, לפיהם לא נדרש ניכוי פחת לפי הפקודה. מנגד, לא הומצאה כל ראיה על דרישת פחת. הפרדס לא הניב כל רווח, ובמרבית השנים, היו רק הפסדים. לפיכך, לא היה טעם לבקש ניכוי פחת. בדרך כלל יש קושי בקביעת עובדות לאחר שנים כה רבות וכאשר אין מסמכים ברורים לגבי כל שנות המס הרלוונטיות. ייתכן שבמקרה הרגיל, בהעדר ראיות ברורות, יהיה מקום לקבוע כי המוכר לא הרים את הנטל. עם זאת, בנסיבות מקרה זה, העדויות התקבלו, ונקבע כי חברת ברמן ושות’ לא ניכתה פחת מהכנסותיה.

1. ו”ע 18232-05-11 ברמן ושות’ מסחר והשקעות בע”מ נ’ מנהל משרד מיסוי מקרקעין חדרה
2. ו”ע 1029/00 רוזנטל נ’ מס שבח מקרקעין
3. עמ”ש 25/90 מגזימוף נ’ מנהל מס שבח ירושלים
4. ע”א 5359/92 שכטר נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
5. ו”ע 1005/09 לילי שמשון נ’ מדינת ישראל רשות המיסים מיסוי מקרקעין באר שבע

המאמר נכתב ביום 13.6.2017

#478