מאת: דורית גבאי, רו”ח

1. העוררת הנה חברה זרה הרשומה בדנמרק ונוסדה בשנת 2000 על מנת לרכוש זכויות בחברת טמרס נדל”ן (ישראל) בע”מ (להלן: “טמרס נדל”ן ישראל”).
   ביום 15.8.2000 רכשה העוררת 50% ממניות טמרס נדל”ן ישראל.
   יתרת המניות הוחזקו על ידי נאמנות זרה.
2. ביום 23.12.2008 התקשרה העוררת בהסכם למכירת מניותיה בטמרס נדל”ן ישראל לחברת בריטיש ישראל השקעות בע”מ תמורת 171.25 מיליון ₪.
   גם חברת הנאמנות מכרה את יתרת המניות שאצלה לבריטיש ישראל.
3. אין חולק כי חברת טמרס נדל”ן ישראל הנה “אגוד במקרקעין” לפי חוק מיסוי מקרקעין וכי עסקת מכר המניות נתונה לחיוב במס על פי החוק.
4. יחד עם זאת, סבורה העוררת כי הנה זכאית ליהנות מהטבות המס כקבוע באמנת המס שבין ישראל לדנמרק.
5. העוררת הגישה הצהרות על העסקה וביקשה לפטור אותה מתשלום מס שבח בהתאם להוראות האמנה, אולם המשיב לא קיבל עמדתה וחייב אותה בתשלום מס שבח.
6. השגה שהגישה העוררת נדחתה.
7. לאחר הגשת הודעת הערר ותשובת המנהל, הסכימו הצדדים להעביר מסמכים לעיון.
8. נערך קדם משפט ובו הודיע המנהל על הסכמה דיונית למתן ארכה לגילוי מסמכים. אם כי העוררת חולקת על חלק מדרישות המנהל ונקבע כי המנהל יוכל להגיש בקשה מתאימה לגילוי מסמכים לאחר קבלת תשובות.
9. בקשה זו עומדת לפתחנו כעת.

10. באיזה שלב דיוני קמה לנישום הזכות לגילוי ועיון במסמכי הרשות?
11. באיזה שלב דיוני קמה למנהל זכות העיון במסמכי הנישום?
12. האם חובת גילוי המסמכים כלפי הנישום והמנהל הנה זהה?
13. האם יש להתיר את גילוי המסמכים שדרש המנהל?

14. המחלוקת מתייחסת רק לעניין מעמדה כתושבת דנמרק וכי הטענות הנוגעות לזכויות חברת האם, היינו העוררת, לנאמנות ולמר זבלדוביץ אינן בגדר המחלוקת שבתיק.
15. העוררת אינה יכולה למלא את הצו ביחס לחברת האם, לנאמנות, ולמר זבלדוביץ היות והמסמכים הללו אינם בשליטתה או בחזקתה.

16. החברה הוקמה בדנמרק רק על מנת להתחמק מתשלום מס. מדובר בחברת “צינור” שכל תכלית הקמתה הנו התחמקות ממס. כמו כן, כל מניות החברה מוחזקות על ידי חברה זרה הרשומה בגיברלטר (להלן: “חברת האם”). מניות חברת האם מוחזקות על ידי נאמנות זרה הרשומה במדינה ליכטנשטיין (להלן: “הנאמנות”). יוצר הנאמנות והנהנה הנו מר חיים זבלדוביץ שהנו תושב ואזרח בריטי.
17. בשל נסיבות הקמתה של החברה, יש להתעלם מהעובדה שהחברה רשומה כתושבת דנמרק ולשלול ממנה את הטבות המס על פי האמנה. לחילופין, היות והחברה “חברת צינור”, יש לראות את חברת האם כמי שמכרה את המניות והואיל ובין ישראל לגיברלטר לא חלה אמנת מס, יחול הדין הישראלי בדבר חבות במס שבח.
18. זאת ועוד, “הבעלים שביושר” של מניות טמרס נדל”ן ישראל הנו מר חיים זבלדוביץ, והיות והוא תושב בריטי, על פי האמנות בין ישראל לבריטניה, מכירת מניות טמרס נדל”ן ישראל תמוסה בישראל.
19. ניתן להגיע לאותה תוצאה תוך שימוש בהוראת סעיף 84 לחוק – סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות, שכן הקמת שרשרת חברות וגופים משפטיים הנה עסקה מלאכותית.

20. בהקשר של השאלה הראשונה, בעבר קבעו בתי המשפט כי זכותו של הנישום לעיין בחומר שעמד בפני הרשות המנהלית לרבות רשויות המס, בטרם מתן החלטתה, קמה רק בעת הגשת ערעור המס. הלכה זו שונתה בפסק דין ד.נ.ד (2), שם נקבע כי זכותו של הנישום קמה כבר בשלב ההשגה, כפוף לטענות בדבר חסיון.
21. בהקשר של השאלה השנייה, הליך השומה מתחיל בהגשת שומה עצמית והצהרת הנישום, לאחר מכן רשאית הרשות לבחון את ההצהרה. לשם כך מוענקות לרשות המנהלית סמכויות נרחבות. סעיף 96 לחוק קובע את סמכות המנהל לקבלת מסמכים מהנישום. שילוב של חובת ההצהרה בליווי סמכות הרשות לדרוש מסמכים ומידע, נועד לאפשר לרשות המנהלית לבסס החלטה על כל מידע רלוונטי להחלטתה. המנהל מחויב לתן החלטתו על בסיס תשתית ראייתית מספקת ורק לאחר הגשת הליך הערעור, תבקש הרשות לבסס החלטתה עם ראיות ומסמכים חדשים אותם היא דורשת מהנישום. יחד עם זאת, אין לשלול מהרשות את האפשרות לתן צווים לגילוי ועיון במסמכים ואף למתן תשובות לשאלות לבקשת רשויות המס במסגרת ערעורי המס.
    ככל שהמנהל סבור כי החברה הנה רק “חברת צינור” וכי בפועל בעלי הזכויות היו אחרים, יש להניח כי בטרם החליט לדחות את טענות החברה, עמדה בפניו תשתית ראייתית מספקת. אין להפוך את הליך הגילוי והעיון במסגרת הערעור למסע דיג למציאת ראיות שהיו אמורות להיות חלק מהתשתית העובדתית על פיה דחה המשיב את הצהרת החברה. ככל שהמנהל סומך על טענת “המלאכותיות” לפי סעיף 84 לחוק, הנטל עליו להביא ראיות, ואין לאפשר לו לבסס טענה שכזו על מסמכים אותם הוא מנסה ל”דוג” מהחברה.
22. בהקשר של השאלה השלישית, טיבו של ההליך ישפיע גם על היקף הגילוי, כאשר בא בית המשפט (הוועדה) לבחון מתן צווים, עליו לזכור כי עסקינן בהליך ערעור מס על כל המשתמע מכך. הדבר מחייב הבחנה בין היקף הגילוי הנדרש מהרשות לבין היקף הגילוי המדרש מהנישום, שכן השיקולים לחיובו של כל אחד מהם במתן צווי גילוי ועיון אינם זהים.
23. בהקשר של השאלה הרביעית, דרישת המנהל מתייחסת לקבוצות שונות של מסמכים, חלקם מסמכים שנוגעים לעסקיה ולפעילותה של העוררת, חלקם נוגעים לחברת האם, חלקם לנאמנויות ולמר זבלדוביץ. לגבי מסמכי חברת האם, הנאמנות ומר זבלדוביץ – אין כל מקום למתן צו שכזה היות ואינם בעלי דין, והמסמכים הללו אינם בשליטת החברה.