מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא
בפסק דין של בית המשפט העליון, אלי לוי ואחרים נגד מנהל מס שבח רחובות (1), נדון מקרה בו המערערת העבירה את המניות שירשה מבעלה המנוח, לשותף בחברה, בתמורה להשבת הלוואת הבעלים אשר העמיד המנוח. האם יכולים הצדדים לבטל את הקצאת המניות באופן זה, ולהשיב את הגלגל לאחור ללא חיוב במס, או שמא מדובר בעסקה חדשה שנוצרה בשל השינוי בנסיבות, והיא חייבת במס?

העובדות

1. המערער, אלי לוי, הקים חברת ייזום. במועד ההתאגדות, הוקצו לו 100 מניות החברה. כחודשיים לאחר מכן, הוקצו לבעלה של המערערת, מנחם יצחקי, 100 מניות של החברה, בתמורה להעמדת הלוואת בעלים וחתימה על ערבויות לטובתה. המניות שבבעלותו של המערער, הועברו לחברה.
2. ביום 29.8.2000, רכשה החברה זכויות במקרקעין, ובכך הפכה “איגוד במקרקעין”.
3. המערערת היא יורשתו היחידה של מנחם יצחקי, אשר נפטר ביום 29.12.2000. כך, בסוף שנת 2000, החזיקה המערערת במחצית ממניות החברה (100 מניות), והמחצית השנייה הוחזקה בידי חברת ייזום.
4. ביום 5.9.2001, נחתם הסכם להעברת מניות המערערת לידי המערער, בתמורה להחזר הלוואת הבעלים שהעמיד המנוח, בצירוף ריבית והצמדה. המערער התחייב  לשפות את המערערת בגין כל תביעה נגדה בכל הקשור להקצאת המניות ולחברה.
5. ביום 19.12.2001, יצאה לפועל העברת המניות האמורה, ובמקביל אישר דירקטוריון החברה את בקשת חברת ייזום להעביר את מניותיה-היא למשקיעים חדשים. כך, בסוף שנת 2001, החזיק המערער במחצית ממניות החברה (100 מניות), והמשקיעים החדשים החזיקו במחצית השנייה.
6. מנהל מס שבח החליט כי הסכם העברת המניות מהמערערת למערער הוא “פעולה באיגוד”. בהתאם לכך, מחויבת העסקה כדין במס שבח, מס רכישה ומס מכירה.
7. המערערים הגישו ערר. בוועדת הערר נדונו ארבע טענות. שתי הטענות הראשונות אינן עוד במחלוקת: הטענה שהחלטת המנהל אינה מנומקת דייה, והטענה כי החברה איננה “איגוד מקרקעין”, נדחו, וערעור זה אינו עוסק בהן. שתי הטענות העומדות במוקד הערעור, יפורטו בהמשך.
8. המערערים פנו לבית המשפט העליון, אשר נותר עם שתי שאלות נתונות במחלוקת.

9. השאלה המרכזית:
   האם ניתן לראות בהעברת מניות בין המערערת (בשם בעלה המנוח) למשקיע החדש, משום ביטול של עסקת הקצאת מניות באיגוד מקרקעין?

10. האם בסמכותו של מנהל מס שבח, “להתעלם” מהעברת המניות ולא לראות בה אירוע מס?

11. הסכם העברת המניות הוא למעשה ביטול של הקצאת המניות, לכן יש להשיב את המס ששולם כפי שנעשה בעת ביטול עסקה במקרקעין. יש להתמקד בהשבת המצב לקדמותו בין הצדדים, במבט כולל הן על עסקת הקצאת המניות והן על עסקת העברת המניות; על פי זווית מבט זו, בוטלו כל החיובים בין הצדדים, כספי ההלוואות הושבו בתוספת ריבית והצמדה, והערבויות בוטלו. במקביל, מניות החברה הושבו למערער, אשר חזר להחזיק ב-100% ממניות החברה (אמנם הפעם, מחצית באופן ישיר, ומחצית בהחזקה דרך חברת הייזום, אולם מדובר בנימוק טכני בלבד שאינו מעיד על המהות הכלכלית).
12. למנהל מס שבח הסמכות “להתעלם מעסקאות מסוימות”, לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין. פרשנות הסעיף בעידן שלאחר חקיקת חוקי היסוד, מקנה למנהל סמכות לבחון עסקה לפי מהותה – בין לטובת המנהל ובין לטובת הנישום, מתוך מטרה למנוע מצב של תשלום מס שאינו “מס אמת”.

13. סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס לביטול “מכירת זכות במקרקעין” או “פעולה באיגוד” ששולם עליהם מס. בענייננו, הקצאת המניות התרחשה טרם רכישת המקרקעין, לכן היא לא מהווה “פעולה באיגוד”, וממילא לא שולם עליה מס. טענת המערערים מתעלמת מהאישיות המשפטית הנפרדת בין החברה ובין המערער.
14.  אין כאן ביטול אמתי של הקצאת המניות, שכן במסגרת העברת המניות, גדל חלקו של המערער בנכסי החברה מ-50% ל-100%, וכן מיום הקצאת המניות והלאה, היו ונשארו 200 מניות בחברה. על כן, אין מדובר בהשבת המצב לקדמותו, אלא בארגון מחדש של ההחזקות בחברה, לנוכח מותו של שותף אחד והכנסתו של אחר.
15. סמכותו של המנהל להתעלם מעסקאות מסוימות, נועדה לאפשר לו להתעלם מעסקה “מלאכותית או בדויה, או כי אחת ממטרותיה של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה”. אין זה המקרה הראוי לשימוש בסמכות זו.

16. הכרעה זו ניתנת בדין שקדם לתיקון 50, ובטרם ביטול מס מכירה. לפיכך, הדיון התמקד בדין הרלוונטי למועד האירועים, והרקע לדיון הוא תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין בהקשר ל”איגודי מקרקעין”. צוטט קטע מספרו של פרופ’ י. הדרי: “תכליתו של חוק מס שבח היא לחייב גם מי שבמקום למכור מקרקעין, מוכר את זכותו באיגוד שיש בבעלותו מקרקעין…”.
    אציין, להבנת התמונה, כי בדין שקדם לתיקון 50, מי שמכר מניות באיגוד, לצורך חיוב מס שבח, ביצע הרמת מסך של האיגוד, שמשמעותה כאילו נמכרו המקרקעין ולא המניות. בדין שחל בעת קרות האירועים, חושבו מס שבח ומס רכישה במכירת המניות כאילו נמכרו המקרקעין, תוך התעלמות ממצב החברה כיישות משפטית כלכלית בעת מכירת המניות.
    בית המשפט העליון למד את הנתונים והנסיבות, וכבוד השופט עמית בחר באריכות לציין, כי הנחת המוצא הנורמטיבית צריכה להיות שהמחוקק מבקש לגבות מס אמת, בכלל ולגבי מיסוי מקרקעין ציפייה עקרונית זו אינה נסמכת על סעיף 84 לחוק דווקא. היא מיוסדת על ההנחה, שסמכותה וחובתה של הרשות הן לגבות מס אמת.
    
    מסיבה זו  ניתן לכאורה להניח, כי כשם שיש לרשות כלים להתעלם מעסקאות או מרישומים מסוימים כדי לחייב במס אמת, כך עליה למצוא כלים מקבילים כדי לפטור ממס שאינו מס אמת.
    אולם כאמור, לא הוכיחו בנסיבות המערערים כי מדובר בביטול עסקה ובמס שאינו “מס אמת”.
    אין בפנינו עסקה שבוטלה מעיקרה, אשר “נלכדה בטעות” ברשתו של המשיב.
    
    מדובר בסופו של יום, בעסקה שנייה, מאוחרת וחדשה, שאינה באה בגדרי ביטול העסקה הקודמת. כך בבחינת הצדדים לעסקה ופרטיה, וכך בבחינת המכלול.
    מעשית ומהותית, מדובר בעסקה ראשונה בה התקשר המערער עם שותף אחד, אשר בעקבות שינוי (מצער) בנסיבות, נמצאה לא יעילה, ובשורה של עסקאות חדשות שמטרתן החלפת המנוח במשקיעים החדשים. זאת בשונה מפעולה “טהורה” של החזרת הגלגל לאחור.
    שאלת סמכותו של המשיב לפטור ממס במקרים חריגים המצדיקים זאת מצד מהותם, ואינם באים בגדר סעיף 102 לחוק (או מנגנוני פטור אחרים), אינה מתעוררת בתיק זה, והיא תיבחן במקרים המתאימים, תוך שעל הכול חלים, כאמור, חובת ההגינות ההדדית ועקרון תום הלב.
    בית המשפט נכנס לעומק הדברים, והשיב על השאלה המרכזית שבמחלוקת – האם ניתן לאשר את בקשת הביטול:
    בהקשר של השאלה הראשונה, בחנו השופטים את סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, ומצאו שישנם שלושה תנאים להחלתו:
    1) מדובר בביטול עסקה;
    2)העסקה היא מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין;
    3) בגין העסקה שולם מס.
    שלושת התנאים לא התקיימו הן מעשית והן מהותית. השופטים מסיקים כי העברת המניות הנה עסקת מכר חדשה.
    לדעת השופטים, בחינת הביטול כוללת שני מרכיבים: הראשון – עסקה שאינה מלאכותית, ובבסיסה כוונת ביטול כנה ולא כוונה להימנע מתשלום מס, והשני – בחינת אפשרות הביטול בחיי המעשה.
    בענייננו נראה שעסקת הביטול כנה, אולם עסקת הקצאת המניות הוצאה אל הפועל והכתה שורשים במציאות בצורה שאינה מאפשרת את השבת הגלגל לאחור. נוסף על כך, לא ניתן להתעלם מכך שזהות הצדדים לעסקה השתנתה – בעת הקצאת המניות, הצדדים היו המנוח והחברה, בעוד שבעת העברת המניות, היו הצדדים המערערת (בשם המנוח) והמערער. האישיות המשפטית של המערער נפרדת מהאישיות המשפטית של החברה.