העליון: קיזוז הפסד הון הוא זכות אישית של הנישום, שאין מניעה להעבירה או לוותר עליה לטובת אחר,אך הדבר צריך להיעשות בהרשאה מפורשת מטעם הנישום.

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפס”ד זה (1) נדונה שאלת מעמדה של זכות הקיזוז של הפסד הון: האם מדובר בזכות אישית העומדת לנישום בלבד? האם ניתן להעבירה או לוותר עליה, ואם כן, באילו מקרים?

העובדות

1. המשיבים – אליעזר אלקון ואהוד אלקון ז”ל – הם בעלי מניות בחברה, אשר משכנו נכס מקרקעין שהיה בבעלותם לטובת הבנק (הבינלאומי הראשון), כערובה לתשלום חובותיה של החברה לבנק.
2. המשיבים חתמו על כתב ערבות לחובות החברה כלפי הבנק, כתב אשר כלל, בין השאר, את סעיף 33, שהוסף בכתב יד, ולפיו, הבנק לא יוכל לתבוע מאת בעלי המניות ולא יפעל על פי הערבות למימושה, אלא בדרך של מימוש זכויות הבנק על פי שטר המשכנתא על נכס המקרקעין. כך, על בעלי המניות הערבים לא תחול אחריות או ערבות נוספת לחובות והתחייבויות החברה, וכן הבנק לא ידרוש לפירעון סכום כלשהו מתוך נכסים אחרים של בעלי המניות.
3. החברה לא עמדה בתשלום חובותיה לבנק.
4. בית המשפט המחוזי קבע כי קמה לבנק עילה לאכיפת המשכנתא, בגין חוב של החברה אשר לא נפרע על ידי המשיבים.
5. לאחר השלמת הליכי מכר המקרקעין, ומשנקבעה שומת מס השבח בגין המכירה, התברר כי אין בקופת הכינוס די כספים כדי לפרוע את חובה של החברה לבנק.
6. כונס הנכסים שמונה על ידי בית המשפט על זכויות המשיבים במקרקעין ואשר באמצעותו נמכרו המקרקעין, טען כי כתוצאה ממימוש המקרקעין, נוצר למשיבים הפסד הון הניתן לקיזוז כנגד השבח מן המכירה, וזאת לפי סעיף 92(א)1 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה).
7. בית המשפט המחוזי קבע, כי הזכות לעשות שימוש בהפסד האמור היא נכס נפרד השייך למשיבים, שלא נכלל בנכסים ששועבדו לטובת הבנק, וכי המשיבים לא התחייבו להעמידו לרשות הבנק.
8. על פסק דין זה הוגש הערעור על ידי הכונס.

1. השאלה האם ניתן לראות סכום ששילם אדם, שערב באופן אישי לחובותיה של חברה, עקב מימוש הערבות, כהפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א) לפקודה, נענתה בחיוב על ידי בית המשפט העליון בהלכת זיסו- גולדשטיין. על כך אין מחלוקת.
2. השאלה הדורשת הכרעה היא למי עומדת הזכות לעשות שימוש בהפסד זה – למשיבים (הערבים), שביקשו לקזזו כנגד רווח הון, או לכונס מטעם הבנק (הנושה), המבקש לקזזו כנגד השבח ממכירת המקרקעין אשר שועבדו לבנק.
3. הזכות לקזז את ההפסד לפי סעיף 92(א) לפקודה, ניתנה באופן אישי לנישום. בית המשפט התייחס בנקודה זו גם לסעיף 48ב(א)(1) לחוק מס שבח, המותיר בידי הנישום את האפשרות לבחור אם לקזז הפסדים מסכום השבח שנקבע לו, וכן להוראות הביצוע של מס הכנסה בעניין קיזוז רווח הון מהפסד הון שנבע ממימוש ערבות.
4. ההיבט האישי של זכות הקיזוז מתבטא גם בכך שהנישום זכאי לקזז את ההפסד לאו דווקא מן השבח שנוצר בעסקה המסוימת, וייתכן שלנישום צמח רווח הון בעסקה אחרת כלשהי. עצם העובדה שייתכן שהקיזוז לא ייעשה מן השבח בעסקה המסוימת, וכך אירע במקרה הנוכחי, מלמדת על אופייה האישי של הזכות.
5. בית המשפט העליון חזר על הלכת בן ארי, שבה נקבעו שני עקרונות: האחד הוא כי אין להתיר רכישת הפסדים שספגו נישומים אחרים, כאשר אין טעם כלכלי לעסקה, מלבד הפחתת מס, והעיקרון השני הוא כי יש לשמור על זכותו של בעל המניות ליהנות מהפסדיו הכלכליים האמתיים, בדרך של קיזוזם כנגד הכנסות, ולא בדרך של מכירתם לגורם אחר.
6. הנישום רשאי להתחייב כלפי אחר לעשות שימוש בהפסדיו, אם יצמחו לו הפסדים, או לוותר על זכות זו כלפי אחר או להסמיך אחר לעשות שימוש בהפסדיו בשמו. בית המשפט הסתמך בנקודה זו על הלכת ברג, שבה הכיר בית המשפט בזכותם של בעלי המניות, אשר ערבו אישית כלפי הנושה לפירעון הלוואה שהעניק לחברה, לעשות שימוש בהפסדיה הצבורים של חברה ולקזזם כנגד השבח על מקרקעין שמומשו לטובת נושה מובטח של החברה.
7. אולם, הדבר מצריך הרשאה מפורשת וברורה של הנישום. בהעדר התחייבות מפורשת וברורה של הנישום כי יעשה שימוש בהפסדיו בדרך כלשהי, או כי הוא יסמיך אחר לעשות כן, הרי שהזכות לעשות שימוש בהפסדיו שמורה לנישום בלבד, וחישוב המס בעת מימוש זכותו של נישום במקרקעין לטובת נושה על פי שטר משכנתה, לא יביא בחשבון הפסדים שהנישום לא ביקש לקזז.
8. במקרה דנן, בשטר המשכנתא ובכתב הערבות, לא מצויה כל התחייבות בעניין ההפסד, ובוודאי לא התחייבות מפורשת כנדרש. יתרה מזאת: מן המסמכים הללו עולה כי המשיבים התחייבו כלפי הבנק, באופן שהגביל את אחריותם לתשלום חובותיה של החברה, רק לזכויותיהם במקרקעין הממושכנים.
9. לפיכך, בהעדר התחייבות מפורשת של המשיבים כי ייעשה שימוש בהפסד לטובתו של הבנק, הרי שזכות זו עומדת לרשותם, ואין מקום לחייב את המשיבים להשתמש בזכותם זו לטובת הבנק ולאפשר לכונס לקזז את ההפסד כנגד השבח שנוצר ממכירת המקרקעין. מכאן גם עולה, כי אין להורות שההפסד יהיה חלק מן הנכסים המשועבדים לבנק או כי על המשיבים להשיב לקופת הכינוס את סכום ההפסד שבו עשו שימוש בפועל לקיזוז כנגד רווחיהם.

הערות שוליים