1. מרגוט אולמן החזיקה בכל מניותיה של חברה זרה, אשר הוקמה בשנת 1968.
2. בשנת 1979, התאגדה החברה הישראלית “אלתירא נכסים (1979) בע”מ”. חלק ממניותיה של החברה הישראלית היו בבעלות החברה הזרה. לחברה הזרה היו נכסים נוספים, מחוץ לישראל.
3. ביום 27.7.1983, יום הפרסום ברשומות של תקנה 27 לתקנות מס רכישה, היה בידי החברה הישראלית נכס אחד אשר נרכש בשנת 1979 ונמכר בשנת 2005. לאחר מועד זה, רכשה החברה הישראלית נכסי מקרקעין נוספים בישראל. אין מחלוקת כי החברה הישראלית הנה “איגוד מקרקעין” כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
4. בשנת 2010, החליטה החברה הזרה להימחק ממרשם החברות במדינת היווסדה. משמעות הליך המחיקה היא פירוק החברה הזרה.
5. בשנת 2013, כחלק מהליך הפירוק, הועברו המניות בחברה הישראלית לידי מרגוט, כבעלת המניות בחברה הזרה המתפרקת. על כן, משנת 2013 החזיקה מרגוט במישרין מניות בחברה הישראלית אשר החזיקה בנכסי מקרקעין בישראל.
6. החברה הזרה הייתה פטורה ממס שבח בגין העברת המניות בחברה הישראלית אגב הפירוק, מכוח הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין ביקש לחייב את קבלת המניות בחברה הישראלית בידי מרגוט, במס רכישה.

7. האם קבלת מניות באיגוד מקרקעין, אגב פירוק החברה הזרה, פטורה ממס רכישה מכוח תקנה 27(ב), או שהפטור ניתן רק לנכס מקרקעין המתקבל אגב הפירוק?
8. האם הזכויות אשר נדרשות להיות בבעלות האיגוד, ביום הפרסום ברשומות, הן המניות המועברות בפירוק, או נכסי המקרקעין?

9. מאחר ששיעור מס הרכישה מוטל בצורה זהה, הן על מכירת זכות במקרקעין והן על עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, הרי שמחוקק המשנה אימץ גישה זו גם לגבי הפטורים הקבועים בתקנות מס הרכישה.
10. תקנה 27(ב) לתקנות נשענת על סעיף 71 לחוק, אשר פוטר ממס שבח בפירוק העברת זכויות במקרקעין וגם זכויות (מניות)באיגוד מקרקעין. מכאן ניתן לפרש כי פטור לפי תקנה 27(ב) יחול בהתאם, בהעברת זכויות במקרקעין וגם באיגוד מקרקעין.

11. המחוקק קבע מעין עיקרון של שיקוף, לפיו סכום מס הרכישה שישולם בגין רכישת זכות באיגוד מקרקעין, יהיה זהה לסכום מס רכישה שישולם בגין רכישת זכות במקרקעין. אולם עקרון השיקוף הקבוע בסעיף 9(ב) לחוק, אינו חל בהכרח כשמדובר בכללים למתן פטור או להפחתת מס שנקבעו מתוקף סעיף 9(ד) לחוק.
12. לאור הגדרת המונח “זכות באיגוד מקרקעין”, לא ניתן לומר כי תקנה 27(ב) חלה על זכות באיגוד מקרקעין. אם המחוקק היה רוצה שהתקנה תחול גם על זכות באיגוד מקרקעין, הוא היה אומר זאת מפורשות.

13. תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה מעניקה פטור ממס רכישה במכירת זכות במקרקעין מאיגוד ליחיד, אם הזכות הייתה בבעלותו ביום 27.7.1983, ואם המכירה פטורה ממס על פי סעיף 71 לחוק.
14. בהקשר לשאלה הראשונה, הוועדה מציינת כי סעיף 71 לחוק אינו מקנה פטור מוחלט ממס שבח, אלא דוחה אותו בהתאם לעקרון רציפות המס. השבח שנצבר עד לפירוק האיגוד, עשוי להתחייב במס בעתיד, כשימומשו הנכסים. על כן, מתן פטור ממס רכישה עשוי ליצור פער בלתי רצוי בין הדין באשר למס שבח לבין הדין באשר למס רכישה.
15. כמו כן, תנאי תקנה 27(ב) אינם חופפים באופן מלא עם תנאי סעיף 71 לחוק. סעיף 71 עשוי לחול כאשר בעל המניות הוא עצמו איגוד או כאשר הזכות המועברת לא הייתה בבעלות האיגוד ביום 27.7.1983. אולם במצבים אלו, לא תחול תקנה 27(ב). התקנה חלה רק על מיעוטם של המקרים, בהם הזכות המועברת הוחזקה בבעלות האיגוד המתפרק ביום 27.7.1983. בכל שאר המקרים, העברת מקרקעי האיגוד המתפרק לבעל המניות, מחויבת במס רכישה מלא.
16. גם לשונה של תקנה 27(ב) עוסקת במכירה של “זכות במקרקעין”, ואין בה כל אזכור של הקניית “זכות באיגוד מקרקעין”. שני המושגים נבדלים זה מזה, ולעתים נעשה שימוש באחד מהם בפני עצמו או בשניהם בצוותא. על כן, אין להניח כי המחוקק או מתקין התקנות התכוון לשני המושגים כאשר הזכיר אחד מהם. בהקשרים מסוימים, וכאשר הדבר מתחייב מהבנת תכלית החוק, ניתן להחיל הוראה הדנה לכאורה רק במכירת זכות במקרקעין, גם על פעולה באיגוד מקרקעין, למרות הקושי המילולי. אולם פרשנות מרחיבה זו אינה מוצדקת בכל הקשר.
17. לפיכך, תכליתה של תקנה 27(ב) אינה טמונה בהעדר שינוי כלכלי אגב פירוק (כתכליתו של סעיף 71 לחוק), אלא היא נועדה לעודד, במהלך תקופה מוגבלת, “קיפול מבנים של איגודי מקרקעין, כך שנכסי המקרקעין יועברו לידי בעלי הזכויות באיגודים, ויוחזקו להבא בידיהם”.
18. הדרישה בתקנה 27(ב), שהעברת הזכויות תהיה לידי יחיד, עשויה הייתה לגרום לחיוב במס רכישה בעקבות “קיפול מבנים”, כאשר שרשרת ההחזקה מורכבת משני איגודים או יותר, שכן העברת הנכס תהיה לידי איגוד ולא לידי יחיד. לשם כך, הוספה לתקנות תקנה 27(ג), המאפשרת את מימוש הפטור ממס רכישה שהיה מגיע על פי תקנה 27(ב), אלמלא ריבוי האיגודים בשרשרת החזקת הנכס. גם תקנה 27א הוספה, בכדי למנוע כפל מס רכישה בשרשרת פירוקים. שם נאמר באופן מפורש, כי התקנה חלה במקרה של העברת זכות באיגוד מקרקעין. מכאן, שלו רצה מתקין התקנות לפטור ממס רכישה העברת זכות באיגוד מקרקעין, הרי היה מוסיף תקנה שתאפשר זאת, או מציין במפורש שתקנה 27(ב) חלה על העברת זכות באיגוד מקרקעין.
19. פרק מפורט הוקדש לסוגיית תחולתה האפשרית של תקנה 27(ב) על העברת זכויות באיגוד מקרקעין, במאמרו של שרון (2). המחבר הביא נימוקים מפורטים העשויים לתמוך הן בפרשנות מצמצמת והן בפרשנות מרחיבה. בין השאר, הציע המחבר כי קיצור שרשרת האיגודים, אף אם לא עד תומה, מתיישב עם רצונו של מחוקק המשנה. זהו טעם חלש, ואין סיבה מספקת לעודד את קיצור שרשרת האיגודים, אם המקרקעין עצמם לא יוחזקו בסופו של יום בידי יחיד. נמדר (3) והדרי (4) מקבלים את הגישה המצמצמת כמעט כמובנת מאליה, לאור נוסח תקנה 27(ב)בית המשפט דן בסוגיה זו בעניין פרומצ’נקו (5). שם נפסק כי: “על פי תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה ניתן הפטור רק במקרה של מכירת “זכות במקרקעין”; כאשר איגוד מתפרק על פי הוראות סעיף 71, ואגב הפירוק הוא מעביר לבעלי מניותיו מניות של איגוד אחר – לא מבוצעת “העברת זכות במקרקעין”, ועל כן מחייבת העברה זו את בעלי המניות של האיגוד המתפרק, לשלם מס רכישה”.
    נראה כי יש בסיס איתן למסקנה, כי תקנה 27(ב) איננה אמורה לחול על העברת זכויות באיגוד מקרקעין, מפני שאין בהעברה כזו כדי לגרום להחזקה ישירה של המקרקעין בידי יחיד.
20. בהקשר לשאלה השנייה, על אף העובדה שהמסקנה שלעיל מייתרת את המשך הדיון, החברה הזרה החזיקה את המניות בחברה הישראלית משנת 1979, אולם כל נכסי המקרקעין שהיו בבעלות החברה הישראלית בעת פירוק החברה הזרה, בשנת 2010, נרכשו לאחר שנת 1983. האם היא עומדת בתנאי: “אם הזכות הייתה בבעלותו ביום 27.7.1983”?
21. במקרה של שרשרת פירוקים, חלה תקנה 27(ג), אשר בסופה, נכס המקרקעין הגיע לידי יחיד, תוך חיסולם של כל האיגודים בשרשרת. התנאי שנדרש לתחולת התקנה, הוא כי ביום 27.7.1983 היה נכס המקרקעין בבעלות האיגוד שפורק ראשון. אם כך נדרש כאשר נכס המקרקעין מגיע לבעלותו הישירה של יחיד, ותכלית החקיקה מוגשמת במלואה, אזי קל וחומר שתנאי זה נדרש בפירוק חלקי של השרשרת, כשנכס המקרקעין נותר בידי איגוד.
22. תימוכין לעמדה זו ניתן למצוא באופן קביעת “יום הרכישה” ברכישת זכות מאיגוד בעת פירוקו, כאמור בסעיף 37 (1)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין: יום הרכישה יהיה “היום שבו נרכשו הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על ידי המוכר, או היום בו נרכשה הזכות במקרקעין על ידי האיגוד, לפי התאריך מאוחר יותר”.
    במישור המהותי, תקנה 27(ב) נועדה לתת תמריץ להעברת מקרקעין מידי איגודים ליחידים, בכפוף למגבלת זמן קשיחה. אם נכסי המקרקעין התחלפו להם על פני השנים, כפי שאירע במקרה זה, תכליתה של התקנה איננה יכולה להתגשם.
23. על כן, אף אם תאומץ פרשנות מרחיבה, לפיה תקנה 27(ב) חלה על העברת זכות באיגוד מקרקעין אגב פירוק של איגוד שהחזיק בו, יש לבחון את מועדי רכישת נכסי המקרקעין בידי האיגוד שהחזיק בהם, ובמקרה הנדון, מועדי רכישת הנכסים על ידי החברה הישראלית מאוחרים ליום 27.7.1983, ולכן גם מסיבה זו, לא יחול פטור ממס רכישה.

1. ו”ע 55435-02-15 מרגוט אולמן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
2. זיו שרון, על פעולה באיגוד מקרקעין ומס רכישה או פטורים ממס רכישה לפעולה באיגוד מקרקעין, מסים י/2
3. אהרון נמדר, מס שבח מקרקעין – חלק ד’, מהדורה שביעית
4. יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין – כרך ד’, מהדורה שנייה
5. ע”ש 490/85 פרומצ’נקו ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
6. ו”ע 13167-11-09 אשל הירדן אחזקות 2000 בע”מ נ’ מנהל מס שבח חיפה (15.4.2010)

המאמר נכתב ביום 15.6.2017

#480