עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפרק חמישי 1 נכלל סעיף פטור חדש ומיוחד למתן פטור במכירת דירת מגורים על ידי מוסד ציבורי. סעיף פטור זה 49ב(6) – הוא פטור מוחלט המוענק למוסד בכפוף לעמידה בשורה של תנאים, דיווחים ואישורי רואה חשבון. סקירת מטרת הפטור, תנאיו ודרכי העבודה יפורטו בהמשך.
על פי הסעיף, כספי התמורה הצפויה להתקבל ממכירת הדירה צריכים לשמש את המטרות המיוחדות שלשמן נמכרה הדירה.

א. מסלול רביעי – סעיף 49ב(6)
ביום 6.3.2000 התקבל בכנסת תיקון מספר 46 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר תיקן את סעיף 49 ב לחוק והוסיף עילת פטור נוספת למכירת דירת מגורים על ידי מוסד ציבורי. התיקון פורסם בספר חוקים מספר 1732 ביום 17.3.2000, עמוד 132. הצעת החוק ודברי ההסבר פורסמו בהצעות חוק מספר 2846 מיום 7.2.2000 עמוד 233.

ב. מטרת המסלול החדש
מטרת החוק כפי שצוינה בדברי ההסבר, אשר פורטו בהצעת החוק, הינה לעודד הורשת דירות או חלקי דירות למוסדות ציבור, אשר חשיבותם לרווחה הציבורית גדלה והולכת, באמצעות הקלה במס, ובכך לעודד את מעורבותם של אותם מוסדות בקידום אינטרסים ציבוריים.

התיקון בא לאפשר למוסד ציבורי למכור דירה,אשר קיבל בירושה בפטור ממס שבח, בהתאם לאותם התנאים המוענקים ליורש, שהינו אדם פרטי, כאמור בסעיף 49 (ב) (5) ובנוסף לקיומם של תנאים נוספים.

ג. המצב המשפטי לפני תיקון החוק
מוסד ציבורי אשר ירש דירת מגורים ורצה למכור אותה, נאלץ לשלם מס שבח, אלא אם כן עמד בתנאי סעיף 61 ב (1) לחוק. סעיף זה מעניק פטור מלא ממס שבח למוסד ציבורי, רק בהתקיים התנאים המצטברים הבאים :

1. המקרקעין הנמכרים היו בידי המוסד הציבורי במשך תקופה של שנה לפחות.
2. המקרקעין הנמכרים שימשו במישרין את המוסד הציבורי במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה, שהזכות במקרקעין הייתה בידי המוסד הציבורי.
3. אם לא מתקיימים שני התנאים המצטברים הללו, ניתן פטור חלקי בהתאם להוראות סעיף 61 (ב) (2) לחוק.

ד. התנאים לפטור לפי מסלול מספר 4 – סעיף 49ב(6)
המוכר הינו מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 61 (ד) לחוק, או כמשמעו בסעיף 61 (ה) לחוק.
וגם
המכירה היא של דירת מגורים מזכה, שהמוסד הציבורי קיבל בירושה.
וגם
המוסד הציבורי מגיש דו”חות שנתיים לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו כאמור בסעיף 9 (2) לפקודת מס הכנסה והגיש דו”ח כאמור בשנת המס שקדמה לשנת המכירה.
וגם
המוסד הציבורי עשה שימוש בכל סכום התמורה שקיבל ממכירת דירת המגורים למטרותיו
הציבוריות, ורואה החשבון שלו אישר את השימוש האמור בדו”ח השנתי.

ה. הבדיקות שיש לבצע כדי לעמוד בכל תנאי הפטור
הדירה הנמכרת היא דירת מגורים מזכה – הדירה צריכה להיות גם דירת מגורים לפי סעיף 1 וגם מזכה – בעניין שימושי הדירה עד ליום המכירה. חשוב לזכור כי שימוש על ידי המוסד שאינו נמנה עם השימושים הנכללים כשימוש למגורים, ייכלל במניין תקופות השימוש ויצטרף לתקופת השימוש בדירה על ידי המוריש.
במילים אחרות אם המוסד השתמש בדירה למשרדיו בתקופה מסויימת ועד ליום המכירה, ואז מכר אותה – שימוש זה מביא למצב שהבדיקה ביחס לשימושי הדירה תיעשה בהתאם לחלופה – מתקופת השבח, ושימוש “למשרד “מ”לכלכך” את השימוש למגורים, והדבר צפוי להביא לדחייה של יום המכירה בהתאם.

זכאות המוריש לפטור – צריך שהמוריש יהיה בעלים של הדירה הנמכרת ביום הפטירה,ולא היו לו דירות נוספות, ואם היה מוכר אותה,היה זכאי לפטור ממס. נראה כי הכוונה בתיקון הייתה להעניק את הפטור בדיוק כמו שניתן הדבר במסלול שלישי לעיל, דהיינו – דירת ירושה לקרובים.

הצוואה כוללת הוראה להשתמש בכספים לשימושים מיוחדים – צריך שהמוריש יצווה להשתמש בכספי המכירה למטרות ציבוריות של המוסד הציבורי. בסעיף נקבע במפורש תנאי מחמיר זה. וכי נראה כי אם לא יציין המוריש במפורש מה יהיה השימוש, הרי שהחלטתו של מנהל העיזבון או של נאמן מטעמו לעשות כן, לא תקנה למוסד את הפטור.
עולה השאלה – מה יקרה אם המוריש ציווה על שימוש, והמוסד שינה פעילות לתחום אחר. מי מוסמך לאשר שינוי בשימוש. זאת ועוד – נניח המוריש ציווה להשתמש בשימוש – שאינו מטרה של המוסד, וצוואתו ביחס לשימוש שגויה? או מה קורה כשקבע בצוואה שימוש “נשגב”, והמוסד משנה את השימוש למטרה אחרת.
אם נמשיך בקו הזה נשאל – מה יעשה מוסד שקיבל כספים ממכירת דירה, שהמוריש ציוה לעשות בהם שימוש, והוא אמנם נעשה בדיוק, וכל התנאים האחרים התקיימו. אלא – שנותרו כספים, והמוסד משתמש ביתרה לפעילות אחרת שלו. האם שימוש מעורב כזה ימנע את הפטור?
לא ברורים המניעים לחסום את כר הפעילות של המוסד – מובן הוא כי צריך לייחד כספים אלו לפרוייקטים ולא לכיסוי חובות שכר של המוסד, אך מכאן ועד צמצום יכולת הפעולה כפי שנקבע בסעיף – המרחק הוא רב.
ככל הנראה המקרים, אשר יגיעו לשולחן המנהל,יהיו שונים זה מזה, וכל מקרה ייבחן לגופו – וככל שהכספים ייוחדו לפעילות המוסד, נראה כי יינתן האישור.

אישור רו”ח של המוסד על השימוש בכספי התמורה – בעניין זה נציין כי התנאי תמוה,שכן כיצד יינתן אישור על שימוש בכספים, בעוד לא התקבלו כולם מהקונה. שהרי ידוע כי בדרך כלל עד שלא יומצאו אשורי מסים למכירה ( שבח, מכירה), לא יועברו כל הכספים. לכן הקונה אשר יפקיד את הכספים בנאמנות, לא יוכל לקבל אישורי מסים, וממילא לא יוכל המוסד לעשות שימוש בכספים.
יתרה מכך, יתכן שיש למוסד תוכנית לעשות בכסף שימוש יחד עם מקורות נוספים אשר צריכים להתקבל. עיכוב השימוש בכסף למטרות המוסד אך לא לתוכנית המקורית – עלול לפגוע בתכלית הפטור.

עיכוב בקבלת אישורי מסים יעכב קבלת כל הכספים המגיעים מהקונה, וזה יביא לעיכוב אישור רו”ח.

המוסד המוכר הוא “מוסד ציבורי” – תנאי זה מפנה לסעיף 61(ד) ול– 61(ה). התנאי קובע כי המוסד הגיש דוחות לשנת המס שקדמה לשנת המכירה כמפורט בכללי הוראת הביצוע 24/92 . מידע בקשר לכך יש בידי המוסד הציבורי, והוא יצרף העתק הדיווחים לבקשת הפטור.

תחולת מסלול הפטור – התיקון חל על מכירות,שנעשו על ידי המוסד החל מיום 17.3.2000 ואילך. כלומר – ביחס לצוואות שקדמו למועד זה, והמכירות בוצעו לאחר מועד זה – יש תחולה למסלול הפטור.

מה יהיה דינן של צוואות אשר כללו תרומה למוסד,אך לא ציינו את שימושי הכספים ממכירת הדירה, כפי שתנאי הפטור דורשים? נראה כי על פי נוסח הסעיף ובמסגרת השגת התכלית יאושרו מקרים אלו, גם אם שימושי הכספים לא נכללו, ואישורים כאלו יינתנו גם ביחס לצוואות לאחר 17.3.2000, משום שייקח זמן רב עד שנושא זה יחלחל, ומורישים ועורכי צוואות יקפידו בניסוחים המתבקשים על פי הסעיף.

נוהלי העבודה במשרדים – ככל פטור, המותנה בעמידה בתנאים עתידיים, תוצא שומת מס מחייבת. נראה כי המנהל לא ימציא אישורי מסים עד לעמידה בכל התנאים. צפוי שכל המקרים יגיעו לדיון בנציבות מיסוי מקרקעין לשם הפעלת שיקול דעת ממלכתי ברמת המטה, שיקול דעת שלא ייטלו על עצמם המנהלים האזורים. הנציבות תוכל לבחון כל מקרה ולבקש ערבויות. נותרה בעינה בעיית המוסדות,שלא יוכלו להמציא ערבות או עשו שימושים קרובים לשימוש המצווה.

המסמכים אשר חשוב לצרף לבקשת הפטור במכירה –

1. צוואה (נאמן למקור), אישור רו”ח או עו”ד בדבר מטרות המוסד הלכה למעשה ביחס לשנות פעילותה מיום הצוואה ועד ליום המכירה ( לתת תמונה של הפעילות וייעוד הכספים)
2. דו”ח כספי של המוסד של שנת המכירה הקודמת או מאזן בוחן עד להוצאת מאזן .
3. תוכנית הפעולה של המוסד ביחס לשימושים בכסף – אם המוסד שילם, יש לצרף אסמכתא ואישור רו”ח. אם המוסד התחייב בכפוף לקבלת כל כספי התמורה– יש לצרף כל מסמך התומך בכך

זיכוי בגין תרומה – בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה אדם, שתרם למוסד ציבורי העומד בתנאי סעיף 9(2), זכאי לקבל בשל התרומה זיכוי ממס בהתאם לתקרות ולסכומים הנכללים בסעיף. לדעתי, יש לשקול פתרון המשלב את מטרת הפטור עם התוצאות אליהן יגיעו מוסדות שמכרו דירת ירושה, ולהשתמש במנגנון הקיים לזיכוי ממס של התורם כדי להגיע לתוצאה של פטור מלא ממס, גם אם לא התקיימו כל התנאים ובנסיבות מסוימות, אך תכלית הפטור מושגת.

הדרך להגיע אל אותה תוצאת מס היא לשלב בין הזיכוי שהיה ניתן לעיזבון המוריש אל מול הפטור שהיה מגיע למוסד.

פטור מס מכירה – אם הדירה הנמכרת עונה להגדרת “דירת מגורים מזכה”, הפטור ממס מכירה הוא אוטומטי, בלא קשר לפטור, הניתן על פי מסלול זה.

בקשת הפטור – זכות ולא חובה – נחזור שוב על העיקרון כי אם אין שבח,אין צורך לבקש פטור. אם שיעור המס הוא , והדרישות בסעיף הפטור אינן מאפשרות קבלת כספי הקונה ומונעות קידום תוכניות המוסד – מוצע לשקול חיוב במס של הדירה ולא לעכב כספים אצל הקונה ואולי למנוע בכך קידום תוכניות המוסד.

בחלק הבא של המאמר:

 מיסוי הקדש, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• הקדש – מבוא
• מי מפעיל את ההקדש או מי פועל מטעמו ובשמו ?
• האם “ההקדש” הוא מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ”ג – 1963?
• מיסוי יצירת ההקדש
• מכירת נכס מקרקעין על ידי הקדש “לצד ג” “העסקה השנייה“