1. מנהל מיסוי מקרקעין הוציא לבן משה ארבע שומות נפרדות, כל שומה למרכיב אחר במשק:

   א. לבית המגורים הוצאה שומה, שבה הוערך שווי בית המגורים בסך של 850,000 ₪. בגין מכירת בית המגורים ניתן פטור מלא מתשלום מס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

   ב. לזכויות הבנייה הנוספות בבית המגורים הוצאה שומה, שבה הוערכו זכויות הבנייה בסך של 150,000 ₪, למכירת זכויות הבנייה ניתן פטור מלא לפי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין. שתי שומות אלו כלל אינן במחלוקת.

   ג. למכירת הזכויות במשק החקלאי הוציא המנהל שומה נוספת, בה נקבע  כי שווי הזכויות הינו 300,000 ₪. מסכום זה הפחית המנהל את הסך של 270,192 ₪, שהוא חלק התמורה ששולם לצורך כיסוי התחייבויות בן משה בהסדר. בגין היתרה חויבו בן משה במס שבח בסך של כ- 11,000 ₪ (קרן). לכאורה שומה זו אינה במחלוקת, אולם כפי שנראה, המחלוקות נוגעות גם לה.

   ד. בגין מכירת הבית הנוסף הוציא המנהל שומה נוספת. לא ניתן לבן משה פטור בגין מכירתו, והם חויבו במס שבח בסך של כ- 142,000 ₪ – זו השומה  המצויה במוקד המחלוקת.

2. טעה המנהל בדרך, בה חישב את המס בעקבות עסקת מכירת המשק. המנהל היה צריך לחשב את המס המגיע בגין מכירת הזכויות בשטחים החקלאיים ובגין מכירת הבית הנוסף יחד. מסכום מס השבח המתחייב בגין עסקאות אלו היה על המנהל להפחית  סך של כ- 270,000 ₪. בדרך זו לא היה נותר כל מס לתשלום בגין מכירת הזכויות במשק החקלאי או בגין מכירת הבית הנוסף. רק בדרך הזו יינתן ביטוי למושג פטור ממס, שבו נעשה שימוש בתקנה 3 לתקנות הסיוע.

3. יש להבחין בין חלקי המשק השונים, והוראת הפטור מתייחסת רק למשק חקלאי ולא לבית נוסף.

4. דרך חישוב המס שמציעים בן משה, אינה מתיישבת עם הוראות תקנות סיוע.

   תקנה 3 לתקנות סיוע קובעת: ” נישום שמכר בשנות ההסכם מקרקעין יהא פטור ממס שבח וממס מכירה, אם הוכח להנחת דעת המנהל כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין שנתקיימו שני אלה:

   (1) המקרקעין שימשו אותו בייצור הכנסתו בתקופה שקדמה למכירה;
   (2) כל התמורה ממכירת המקרקעין משמשת לכיסוי התחייבויות של הנישום הכלולות בהסכם“.

   כפי שניתן לראות הפטור המוענק מתשלום מס מותנה בשני תנאים: הראשון מתייחס לטיב המקרקעין שנמכרו, והשני מתייחס לשימוש שנעשה בתמורה.

   במקרה שלנו יש לבדוק מהם המקרקעין, ששימשו את בן משה בייצור הכנסתם.

   בן משה מכרו משק חקלאי, הכולל מרכיבים שונים, ובהם בית מגורים, בית נוסף, משק חקלאי וזכויות בנייה. הלכה היא כי לצורך בירור הזכות לפטורים השונים ניתן לבצע פיצול של נכס מורכב לרכיביו השונים. סוג אחד של פיצול מותר הינו הפיצול הפיזי – אופקי, פיצול שהוא יציר כפיה של הפסיקה – פסק דין נאסל (4). הפיצול הפיזי- משמעו חלוקת הנכס למרכיבים השונים ומתן פטור רק למרכיבים הפטורים. בדרך כלל מדובר במתן פטור לדירת המגורים ומיסוי יתרת השטח.

5. הפטור שבסעיף 3 לתקנות הסיוע חל רק על מקרקעין ששימשו בייצור הכנסה, לפיכך נדרש לבצע פיצול בין המקרקעין, ששימשו בייצור הכנסה לבין יתרת המקרקעין, ואותן הלכות בית משפט, שבהן אושר הפיצול הפיזי בין מרכיבי המקרקעין הפטורים בשל היותם דירת מגורים לשאר המקרקעין, יפים גם לפיצול כזה.

   הבית הנוסף, שהיה בנוי במשק, שימש למגורי בנם של בן משה, אין טענה כי שימש לייצור הכנסה כלשהי, הבן אפילו לא עבד במשק החקלאי, משמע שבית המגורים הנוסף אינו ממלא את התנאי הראשון למתן פטור, דהיינו תנאי השימוש בנכס לייצור הכנסה.

6. זאת ועוד, תקנה 3 לתקנות סיוע קובעת פטור ממס, אם כל התמורה ממכירת המקרקעין משמשת לכיסוי התחייבויות הנישום הכלולות בהסכם, סכום זה יופטר ממס.
7. המנהל מסכים כי גם אם רק חלק מהתמורה שימש לכיסוי ההתחייבויות, יהיה אותו חלק פטור ממס. בן משה סבורים כי הוראת הפטור- משמעה מתן זיכוי מהמס המתחייב מגובה הסכום הפטור ממס, לטענה זו אין כל עיגון. הסעיף פוטר ממס את הסכום הפטור ממס.

   בית המשפט מציין כי משמעות הדבר לעניין הפטור היא, כי מסכום התמורה יש להפחית את הסכום הפטור ממס, ורק יתרת התמורה תמוסה כל פירוש אחר אינו מתיישב עם הוראת תקנה 3 לתקנות סיוע.

   בית המשפט מבהיר כי לו רצה המחוקק ליתן זיכוי בגובה סכום התמורה, לא היה קובע כי סכום התמורה יהיה פטור, אלא מורה על זיכוי ממס בגובה התמורה. מאחר שהמחוקק בחר לפטור את הסכום הפטור ולא ליתן זיכוי,  עולה מכך כי לא נפל פגם בדרך החישוב של המנהל.

1. ו”ע 30452-01-11, שלום בן משה ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
2. תקנות סיוע במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי סיוע לחקלאים), התשנ”א – 1990
3. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963
4. ע”א 2191/92, נסל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה

נכתב בתאריך 22.7.2014

#51